Конституционный Суд РФ о налогообложении материальной выгоды (А. Музыченко, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Конституционный Суд РФ о налогообложении материальной выгоды

С введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) изменились правила обложения налогом на доходы физических лиц материальной выгоды при экономии на процентах от использования заемных и кредитных средств.

Подпунктом 1 п.2 ст.212 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. На основании п.2 ст.224 НК РФ налоговая ставка в отношении таких доходов налогоплательщиков - физических лиц установлена в размере 35%.

Напомним, что в период действия Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" на основании подп."я.13" п.1 ст.3 названного Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей не облагалась данным налогом при условии, если процент за пользование рублевыми средствами составлял не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, а процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составлял не менее 10% годовых.

Материальная выгода физического лица не облагалась подоходным налогом также в случае, если полученные на льготных условиях заемные средства направлялись им на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

Однако данным налогом облагалась материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым займам или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Проблемы применения данной нормы в отношении налогообложения материальной выгоды стали предметом широкого обсуждения, в том числе на страницах нашего издания (см., например, ст.Ю. Камфер в N 2 (с. 72 - 76) за 2002 г). По мнению ряда авторов, положениями ст.31 Закона N 118-ФЗ придавалась обратная сила нормам НК РФ, что в свою очередь ухудшало положение налогоплательщика.

В настоящее время положения статей 212 и 224 НК РФ и применение их в отношении договоров займов, заключенных до 1 января 2001 г., стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Его позиция, изложенная в определении от 05.07.02 N 203-О "По жалобе гражданки Павловой А. Ф. на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 НК РФ и ст.31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предлагается вниманию читателей.

* * *

В Конституционный Суд РФ обратилась гражданка, состоящая в трудовых отношениях с организацией, с которой она в 1996 г. заключила договор займа с обязанностью возврата полученной суммы в течение 10 лет и выплатой 5% годовых. По действующему до 1 января 2001 г. законодательству, регулирующему порядок взимания подоходного налога, обязанности по уплате налога у заявительницы не возникало. Однако с введением в действие части второй НК РФ, в частности главы 23 "Налог на доходы физических лиц", с указанной гражданки стал взиматься налог на доходы с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами с учетом установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования, составлявшей на дату получения заемных средств 120% годовых.

При этом налоговый орган, в который обратилась заявительница, обосновал применение к договору займа, заключенному в 1996 г., положений статей 212, 224 НК РФ, сославшись на ст.31 Закона N 118-ФЗ.

Указанные обстоятельства послужили поводом для обращения данной гражданки с жалобой в Конституционный Суд РФ, в которой заявительница указала на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212, 224 НК РФ и ст.31 Закона N 118-ФЗ, так как, по ее мнению, подп.1 п.2 ст.212 и абзацу шестому (в нумерации по состоянию на день возникновения спора) п.2 ст.224 НК РФ неправомерно придана обратная сила, поскольку их действие распространено на договорные отношения, возникшие до вступления в силу части второй НК РФ, а регулируемые ими налоговые обязательства приводят к не предусмотренному договором займа изменению прав и обязанностей одной из сторон.

* * *

В первую очередь следует обратить внимание на выводы Конституционного Суда РФ относительно действия актов законодательства о налогах и сборах и сферы регулируемых им правоотношений. На основании ст.2 НК РФ к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям), относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указал Конституционный Суд РФ в мотивировочной части Определения N 203-О, положения ст.31 Закона N 118-ФЗ, взятые в их нормативном единстве, означают, что под упоминаемыми в части второй этой статьи правоотношениями понимаются именно налоговые, а не какие-либо иные (гражданско-правовые, трудовые и т.п.) правоотношения.

Из этого следует ошибочность довода заявительницы относительно распространения действия налогового законодательства на договорные отношения, сложившиеся между заявительницей и организацией, предоставившей заемные средства.

По мнению Конституционного Суда РФ, введение в действие части второй НК РФ не порождает конкуренцию между конституционной обязанностью платить законно установленные налоги, имеющей публично-правовой характер, и свободой гражданско-правового договора. При этом конституционная обязанность платить налоги (ст.57 Конституции РФ) и конституционное право каждого на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (п.1 ст.34 Конституции РФ) не должны противопоставляться друг другу.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ абзац второй ст.31 Закона N 118-ФЗ по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы, не затрагивает условия заключенного ею гражданско-правового договора, а потому не может рассматриваться как нарушающий конституционные права граждан, обязанных платить налоги (п.2 мотивировочной части Определения N 203-О).

* * *

Основным результатом рассмотрения жалобы Конституционным Судом РФ явилась выработанная позиция данного судебного органа относительно применения новых правил налогообложения (статьи 212 и 224 НК РФ) к договорам займа, а равно и кредитным договорам, заключенным в период до 1 января 2001 г., с учетом действия ст.31 Закона N 118-ФЗ.

Как указал Конституционный Суд РФ, положения абзаца второго ст.31 Закона N 118-ФЗ означают, что физическое лицо, платившее подоходный налог согласно Закону N 1998-1 до введения нового правового регулирования, продолжает исполнять свои обязанности налогоплательщика. В случае если у этого физического лица в результате изменившегося правового регулирования возникнут новые права и обязанности (или изменится содержание и объем прежних прав и обязанностей), то такие права реализуются, а обязанности подлежат исполнению только с 1 января 2001 г.

Поэтому налоговые обязательства физических лиц, при определенных условиях ранее не уплачивающих налог с материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, возникли только после введения в действие части второй НК РФ.

Следовательно, по мнению Конституционного Суда РФ, вытекающая из подп.1 п.1 ст.212 НК РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными либо кредитными средствами, полученными от организации, возникла у заявительницы не со дня заключения ею соответствующего договора в 1996 г., а с 1 января 2001 г. По этой же причине при исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее остаток на 1 января 2001 г. (п.2 мотивировочной части Определения N 203-О).

Кроме того, поскольку обязанность по уплате налога в рассматриваемой ситуации возникает с 1 января 2001 г., то под датой получения заемных средств, если они были получены до указанной даты, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 1 января 2001 г. То есть при определении налоговой базы необходимо исходить из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действовавшей на 1 января 2001 г., а именно 25% годовых.

По мнению Конституционного Суда РФ, иной подход к исчислению суммы налога при налогообложении данного вида материальной выгоды означал бы придание налоговому закону, устанавливающему дополнительное налоговое обременение, обратной силы (п.3 мотивировочной части Определения N 203-О), тогда как Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал на недопустимость придания актам законодательства обратной силы, поскольку ст.57 Конституции РФ закреплено положение, согласно которому законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В частности, данная правовая позиция Конституционного Суда РФ выражена в постановлениях от 24.10.96 "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" и от 08.10.97 "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году".

Таким образом, позиция налогового органа, основанная на положениях статей 212, 224 НК РФ, согласно которой при исчислении суммы налога необходимо принимать во внимание установленную ЦБ РФ ставку рефинансирования в размере 120% годовых (т.е. на дату получения заемных средств), является неправомерной.

Подводя итог, остановимся на общих выводах Конституционного Суда РФ о применении положений статей 212 и 224 НК РФ в отношении договоров займов, заключенных до введения в действие главы 23 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ положения подп.1 п.2 ст.212 и абзаца шестого п.2 ст.224 НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г.

Во-вторых, в отношении сумм заемных средств, оставшихся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г.

В-третьих, при применении судебными органами, а также компетентными органами и их должностными лицами положений подп.1 п.2 ст.212 НК РФ необходимо руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлениях от 24.10.96 и от 08.10.97.

А. Музыченко

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.