Алхимия "вексельной схемотехники". Задачи и принципы налоговой оптимизации (Ф. Гудков, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, ноябрь 2002 г.)

Алхимия "вексельной схемотехники"
Задачи и принципы налоговой оптимизации

При построении различных расчетных схем, в том числе и с применением векселей, необходимо исходить из следующих основных принципов:

- всякая создаваемая расчетная схема должна решать конкретную экономическую задачу, например создание налоговых преимуществ (снижение общей суммы уплачиваемых в бюджет налогов, изменение сроков их уплаты) или регулирование иных налоговых последствий, перераспределение потока доходов, сохранение денежных оборотных средств, погашение просроченных долгов, устранение юридических рисков и т.д.;

- любое экономическое "преимущество" (не только налоговое) обычно достигается за счет кого-то из участников схемы (возможно, за счет государства); схемы, в которых абсолютно всем становится лучше, представляют собой теоретический нонсенс;

- не может быть идеальных схем, полностью лишенных экономических недостатков, рисков или побочных налоговых эффектов;

- среди схем, нацеленных на оптимизацию налоговых последствий, в подавляющем большинстве случаев возникают юридические риски, которые необходимо учитывать при оценке приемлемости расчетной схемы.

При конструировании расчетных схем, как правило, используются "пробелы" ("лазейки") в законодательстве о налогах и сборах, а также положения, допускающие двоякое толкование. Поэтому следует четко осознавать границу юридической правомерности используемых решений с учетом имеющейся правоприменительной практики.

Никто не может быть ограничен в правах вести свои коммерческие дела так, чтобы платить как можно меньше налогов. Однако при организации расчетной схемы необходимо не только проверять используемые юридические решения на соответствие действующему законодательству, но и оценивать противоправность целей, которые преследуются участниками схемы. Действительность сделок оценивается не только по формальному признаку, но также и в зависимости от целей этих сделок. Большое внимание должно быть уделено анализу связанности сделок, охваченности их единой целью. Недооценка этого элемента может привести к созданию схем, в которых просматривается состав уголовного преступления, квалифицируемый по статьям об уклонении от уплаты налогов (ст.198, 199 УК РФ).

НДС при переходе на расчеты векселями

Налогообложение у поставщика

При "замещении" денег векселями изменяется и режим налогообложения.

В соответствии с положениями п.2 ст.167 НК РФ моменты реализации товаров для целей НДС по общему правилу (политика по оплате) связываются с моментом прекращения встречного обязательства покупателя по оплате товаров.

Таким образом, при расчетах векселями третьих лиц (не покупательскими) момент реализации связан с моментом получения векселя.

Однако при выдаче поставщику собственного простого векселя покупателя согласно положениям п.4 ст.167 НК РФ момент реализации для целей НДС связывается у продавца с оплатой этого векселя или с передачей его по индоссаменту третьему лицу. Это правило фактически означает отсрочку начисления налога у первого векселедержателя на все то время, пока вексель находится у него.

Налогообложение у покупателя...

...при расчетах собственным векселем

Оптимизм поставщика во многом сводится на нет теми правилами, которые установлены НК РФ для отнесения сумм налога к вычету у покупателя.

Согласно положениям п.2 ст.172 НК РФ в случае расчета путем выдачи собственного векселя отнесение сумм налога к вычету у покупателя возможно лишь исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю, что приводит к следующему:

- нарушается принцип "зеркальности" НДС, поскольку суммы налога, начисленные реализующей стороной к уплате, и суммы, отнесенные принимающей товар стороной к вычету, могут не совпадать;

- нарушается "синхронность" отнесения сумм налога к реализации и к вычету во времени, если первый векселедержатель индоссировал вексель. На все время оборота векселя по индоссаментам и до момента его оплаты государство получает за счет векселедателя беспроцентный "кредит" в размере суммы налога, начисленного к уплате поставщиком и запрещенного к вычету у покупателя;

- налоговое бремя покупателя товара ставится в зависимость от обстоятельств совершенно иной сделки, нежели та, которая породила объект налогообложения. Налоговый вычет по приобретенным товарам, работам или услугам зависит от обстоятельств сделки по оплате векселя, которая в принципе не имеет материально-правовой связи с оплатой товаров.

...при расчетах собственными переводными
или домицилированными векселями

Необходимо отметить, что в НК РФ не установлены специальные правила налогообложения на случаи выдачи покупателем переводных векселей или векселей домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем. НК РФ формально связывает налоговый вычет у покупателя лишь с "суммами, фактически уплаченными им (то есть покупателем. - Ф.Г.) по собственному векселю". Векселя переводные или домицилированные оплачиваются другим лицом, нежели векселедатель. Поэтому налогоплательщик вынужден исходить из общих правил отнесения сумм налога к вычету, которые связывают в этом случае момент вычета (как и момент реализации) с моментом прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара к учету.

Однако в п.45 Методических рекомендаций МНС по применению главы 21 НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) указано, что векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводный акцептованный, авалированный или домицилированный), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). Указанные положения Рекомендаций, по сути дела, означают, что вычет налога у векселедателя ставится в зависимость не от факта оплаты им выданного собственного векселя, а от обстоятельств сделки, лежавшей в основании акцепта, аваля или домицилирования. На этом настаивают сегодня работники налоговых органов. Подобное "нормативное толкование" закона, данное в Рекомендациях, не основано на нормах закона, представляется чрезвычайно вольным и применяться не может как противоречащее положениям п.1 ст.4 НК РФ. К тому же у векселедателя не может быть "задолженности по этому переводному векселю" перед акцептантом или домицилиатом. Задолженность может быть лишь по сделке, лежащей в основе дачи акцепта или принятия обязанностей домицилиата, но это не может быть задолженностью "по этому векселю".

Автор полагает, что расчеты переводными или простыми домицилированными векселями создают все основания к тому, чтобы векселедатель мог поставить сумму налога к вычету уже в момент выдачи такого векселя.

...при расчетах векселями третьих лиц

В соответствии с положениями абзаца второго п.2 ст.172 НК РФ сумма налога, которая может быть отнесена в этом случае к вычету, определяется не в соответствии с ценой приобретаемого товара, а исходя из так называемой "балансовой" стоимости векселя, переданного в счет оплаты товаров. Налоговый вычет напрямую поставлен в зависимость от данных бухгалтерского учета и, как мы видим, определяется не налоговым законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете. Так, например, если вексель был приобретен за 12 единиц, а впоследствии был передан в счет оплаты товаров, стоимость которых составила 120 единиц, то покупатель сможет отнести к вычету лишь 2 единицы налога, в то время как продавец начислит к уплате государству все 20 единиц. Мало того, что оказался нарушен принцип "зеркальности" при уплате НДС, недостающие 18 единиц налога покупатель может отнести лишь за счет средств, остающихся после налогообложения.

Если взглянуть на проблему шире, то нетрудно заметить, что этот вычет зависит от обстоятельств сделки по приобретению векселя. Но эта сделка не имеет никакого отношения к объекту налогообложения, более того, порядок формирования "балансовой" стоимости будет определяться подзаконными нормативными актами Министерства финансов. Полагаем, что это вопросы к Конституционному Суду, так как норма содержится в законе.

Есть и еще одно ограничение на случай расчетов векселями третьих лиц. Как сказано в НК РФ, в том случае, если вексель третьего лица приобретен "в обмен" на собственные векселя покупателя, то вычет возможен исходя из сумм, фактически уплаченных им по этим собственным векселям. По мнению автора, обособление сделки выдачи встречного векселя из всего спектра сделок, лежащих в основании приобретения векселя третьего лица, с точки зрения законодательной техники представляется абсурдом. Но если взглянуть на это правило с позиций налогового права, то обнаружатся те же пороки, что и в правиле о вычете в пределах "балансовой" стоимости векселя.

Пункт 45 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 НК РФ гласит, что налогоплательщик, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога при условии, что указанный вексель ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги ("товарный вексель"). В этом случае, как сказано в Рекомендациях, сумма налога принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимости отгруженных этим индоссантом своему покупателю товаров (работ, услуг), за которые ранее им был получен вексель. Если вексель был "финансовый" и был приобретен за деньги как "финансовое вложение", то согласно Рекомендациям сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств. Например, налогоплательщик договорился о покупке векселя за 120 единиц, но условия покупки предполагают отсрочку или рассрочку этого платежа (скажем, два платежа по 60 единиц). Рассчитавшись этим векселем за товары стоимостью 120 единиц и следуя Рекомендациям, предъявленный налог к вычету налогоплательщик будет ставить по мере совершения указанных платежей по 60 единиц (по 10 единиц при каждом платеже).

Можно заметить, что указанные нормы Рекомендаций не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, изменяют и необоснованно расширяют толкование его положений. Сумма вычета по закону связывается лишь с "балансовой" стоимостью векселя, а не с суммами фактически перечисленных за вексель денежных средств или стоимостью отгруженных товаров, за которые был ранее получен вексель. К тому же законодательство о бухгалтерском учете, по мнению автора, не ставит "балансовую" стоимость приобретенного векселя третьего лица, принимаемого для целей бухгалтерского учета, в зависимость от факта отгрузки товаров или уплаты денег за этот вексель. Для целей формирования "балансовой" стоимости во внимание принимается цена этого векселя по договору о его приобретении, а не суммы фактически накопленных затрат. Ввиду этого названные положения Рекомендаций также не могут применяться в силу п.1 ст.4 НК РФ.

Таким образом, в вопросах отнесения сумм НДС к вычету при расчетах векселями налоговое законодательство создало для покупателей две основные проблемы:

"отложенного" вычета (при расчетах собственными векселями);

"балансовой" стоимости (при расчетах векселями третьего лица).

Схемы для решения проблемы
отложенного вычета по НДС

Предлагаемые схемы построены на том, чтобы сохранить налоговые последствия, свойственные для расчетов деньгами или векселями третьих лиц, а итоговые гражданские последствия сделать такими же, как и при расчетах путем выдачи собственных векселей. При этом главная экономическая задача состоит в том, чтобы денежные средства или иные активы, которые участвовали в расчетах, возвратились к покупателю.

При наличии денег у покупателя товара

Исходное условие: у покупателя есть в наличии деньги, но расчет с поставщиком предпочтительнее осуществить собственным векселем.

Центральная задача, которая стоит перед покупателем, заключается в том, чтобы, передав поставщику собственные векселя, поставить сумму налога к вычету, не дожидаясь их оплаты.

Существует несколько вариантов схемотехнического решения названной задачи, самый простой из которых состоит в следующем (см. схему 1).

Схема 1

                    /----------\ -----------\

                    |Покупатель|---------\   |Приобретение

                    \----------/         |   |векселя по

                       /-\   |Деньги    |   |номиналу

               Товар  | |1|   |          |   |

                      | \-/             |/-\|

                      |          Вексель ||2||

                     /---------\         |\-/|

                     |Поставщик| -------/   |

                     \---------/-------------/

Покупатель уплачивает деньги поставщику в оплату товаров. Вслед за этим заключает с поставщиком встречный договор о приобретении векселя, в силу которого поставщик на эти же деньги приобретает собственный вексель покупателя по номиналу. Казалось бы, создан прецедент денежного расчета за товар, что дает право на вычет налога, а итоговый гражданско-правовой результат заключается в том, что поставщик получил собственный вексель покупателя. При этом деньги вернулись к покупателю. Но в указанной схеме есть недостатки.

Во-первых, покупатель должен доверять поставщику, и поставщик не должен иметь ограничений по операциям с расчетным счетом, с тем чтобы деньги после их зачисления на расчетный счет поставщика не "ушли" в сторону.

Во-вторых, специфика встречного договора о приобретении векселей скорее всего потребует применения к этому договору положений о займе, что делает для поставщика такие договоры трудно осуществимыми систематически под страхом быть обвиненным в незаконной банковской деятельности. Вдобавок при выдаче векселя "номинал в номинал" создается почва для разговоров о притворности сделки займа ввиду того, что полученный под собственный вексель заем оказывается взятым под нулевые проценты.

В-третьих, названная схема ущемляет поставщика по сравнению с режимом выдачи покупателем своего векселя напрямую, поскольку поставщик отражает реализацию (и начисляет налог к уплате) по мере получения денег (политика по оплате). Но после возврата всех денег покупателю под его вексель поставщик лишается реальных источников для уплаты налога. Конечно, чтобы не пострадали интересы поставщика, можно разрешить поставщику использовать для уплаты налога часть денег, полученных от покупателя. Но при этом вексель покупателя будет приобретен по балансовой стоимости ниже, чем стоимость реализованных поставщиком товаров, что создает для поставщика "проблему балансовой стоимости" векселя. Да и изъятие части денег для уплаты налога не всегда может устроить покупателя. Впрочем, это предмет договоренности между ними.

В целом указанная схема неплохо защищена юридически, поскольку прецедент денежного платежа за товары, казалось бы, снимает у налоговых органов все вопросы по части обоснованности налогового вычета. Но при систематическом совершении совокупность указанных двух сделок создает основания говорить о связанности их целей. Совершение сделки приобретения векселей "номинал в номинал" говорит об отсутствии у нее предпринимательских целей и ее притворности.

При модификации названной схемы иногда вместо уплаты реальных денег пытаются прибегнуть к зачету встречных денежных требований, якобы образованных вследствие сделки купли-продажи товаров, и встречной сделки о приобретении векселя, не прибегая при этом к "прогону" денег по кругу, то есть к реальным денежным платежам в обе стороны. Такое решение видится нам довольно опасным по двум причинам:

- без реальной передачи денег выдача векселя по сделке о приобретении векселя будет безосновательной, следовательно, зачет будет невозможен из-за отсутствия одного из зачитываемых обязательств;

- через зачет встречных требований может быть доказана истинная цель как сделки о приобретении векселя, так и сделки "зачета".

Гораздо более корректно выглядит схема, реализуемая с участием коммерческого банка (см. схему 2).

Схема 2

              /----------------------\--------------\

              |Коммерческий банк (КБ)|-----\        |

              \----------------------/      |Возврат |Деньги

        Вексель   |   /-\      Деньги      |векселя |за

        КБ        |   |1|    |  за вексель  |КБ      |вексель

                  |   \-/    |  КБ          | /-\    |КБ

                            |              | |4|    |

               /--------------------\       | \-/    |

               |   Покупатель       |-------/        |

               |                    |---------------/

               |                    |--------------------\

               |                    |---------------\   | Оплата

               \--------------------/     Вексель    |/-\| векселя

           Вексель|    /-\               КБ         ||3|| КБ

           КБ     |    |2|    |Товар                 |\-/| векселем

                      \-/    |                      |   | покупателя

                /-------------------\---------------/   |

                |    Поставщик      | ------------------/

                \-------------------/

Покупатель за имеющиеся у него деньги приобретает у коммерческого банка простой вексель, выдаваемый этим банком, который далее (как вексель третьего лица) передается от покупателя поставщику в оплату приобретаемых товаров. После этого поставщик возвращает покупателю вексель банка по сделке купли-продажи ценных бумаг, но на условиях оплаты со стороны покупателя путем выдачи им собственного векселя. Затем покупатель должен вернуть вексель банка в банк, возвратив себе свои деньги. Делается это обычно либо путем предъявления векселя к оплате, либо путем досрочного выкупа банком своего собственного векселя. Впрочем, отношения с банком по возврату векселя - это уже дело техники.

Таким образом, расчеты за товары покупатель осуществляет векселем третьего лица с реальной его передачей поставщику и в соответствии с этим ставит налог к вычету. Итоговые гражданские последствия таковы, что поставщик в конечном итоге получает вексель покупателя, выдача которого не имеет отношения к сделке купли-продажи товара.

Преимущества схемы расчета банковским векселем очевидны:

- налоговые последствия для покупателя остаются теми же, что и при расчетах деньгами, за той лишь разницей, что следует принимать во внимание ограничения, вытекающие из "балансовой" стоимости векселя банка. При этом деньги возвращаются покупателю;

- нет риска "ухода" денег от поставщика в сторону, поскольку денег поставщику не передается. Все деньги передвигаются в отношениях банк - покупатель;

- вся цепочка сделок может быть осуществлена весьма оперативно в течение нескольких часов (как говорят, за одним столом) без риска утраты векселя;

- обосновать связанность сделок купли-продажи товара и сделок обратного выкупа векселя банка покупателем товаров будет крайне тяжело. Поэтому схема хорошо защищена юридически;

- в определенной степени нивелируется неприятный момент, связанный с тем, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями ст.280 НК РФ рассчитывается отдельно. Это одна из причин, которая затрудняет поставщику отчуждение покупательского векселя по цене ниже приобретения, а покупателю товара затрудняет выдачу поставщику дисконтного векселя, если ни тот, ни другой не имеют доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

В отсутствие денег у покупателя товара

В этом случае применяются схемы, когда векселя банка передаются покупателю товаров в виде "вексельного кредита" со стороны банка с последующим зачетом встречных требований с банком при возврате ему этих векселей либо варианты в виде сделки "покупки" векселей у банка с отсрочкой платежа, также с последующим зачетом встречных требований. В ситуации когда отношения между банком и покупателем строятся на "вексельных кредитах", "зачетах" и "отсрочках", значительно понижается опасность объявления этих отношений притворными ввиду их нацеленности на "уход" от налогов, поскольку эти сделки не имеют отношения к сделкам, порождающим объект налогообложения. В указанных отношениях поставщик не участвует вообще, что повышает его правовую защищенность в целом.

Схема с использованием векселя банка также не лишена недостатков. Главным из них остается тот, что в представленном варианте, когда, кроме векселя банка в расчетах за товар ничего не передается, поставщик лишается реальных источников для уплаты налога в бюджет, поскольку налог с реализации товара начислен к уплате в момент получения векселя банка. Однако этот недостаток может быть компенсирован с помощью приема, известного как "комбинированный расчет", когда расчеты с поставщиком осуществляются в смешанном виде: часть цены товара покрывается стоимостью передаваемого векселя третьего лица, а часть - деньгами. При этом доля денег в расчете обычно невелика и составляет не более 15% цены товара (этого поставщику вполне достаточно для уплаты начисленного налога). В случае повышения доли денежного платежа в расчетах поставщик может испытывать проблему "балансовой" стоимости при дальнейшем использовании векселя покупателя в расчетах.

Другим недостатком является то, что такая схема ставит жесткие хронологические рамки для заключения и исполнения договоров купли-продажи товара и обратной продажи векселя банка покупателю товара: сначала расчет за товары векселем банка и только потом обратная передача векселя банка покупателю и выдача собственного векселя покупателя. Но поменять эту хронологию нельзя, иначе будет иметь место расчет векселем третьего лица, полученным "в обмен на собственный вексель".

Мы сказали о возможном решении проблемы "отложенного вычета", рассматривая вариант, когда в отношениях с банком покупатель прибегает либо к вексельному кредиту, либо к отсрочке платежа за приобретенный банковский вексель, но в качестве расчетного актива используется вексель банка. Однако это приводит к отвлечению денежных активов банка в размере 10% от номинальной стоимости выданного векселя для целей образования фонда обязательного резервирования в Центральном банке. Поэтому банки весьма неохотно выдают векселя предприятиям на условиях отсрочки платежа, ввиду чего схемы с отсрочкой платежа под выданный вексель банка применяются крайне редко и, как правило, срок обращения векселя не превышает один день.

Можно порекомендовать практическую схему, в которой банкиры не испытывали подобных проблем (см. схему 3).

Схема 3

               Вексель покупателя              /----------\

               /-------------------------------|Покупатель|

               |   /------------------------- \----------/

                  |       /-\Заем                |/-\ 

             /------\      |1|              Деньги||2| | Товар

             | КБ   |      \-/                    |\-/ |

             \------/                                 |

               |           Деньги              /---------\

               |   \----------------------------|Поставщик|

               |            |3|                 |         |

               |            \-/                 |         |

               \------------------------------ \---------/

                Вексель покупателя

Суть ее в следующем. Покупатель товаров занимает у банка деньги, выдавая ему свой собственный вексель. После чего рассчитывается этими деньгами с поставщиком. Поставщик после перечисления ему денег за них же приобретает у банка вексель покупателя. Таким образом, итоговый гражданско-правовой результат такой же, как и при выдаче поставщику простого векселя покупателя, при этом деньги возвращаются в банк. Налоговый режим по НДС соответствует денежному расчету за товары. В указанной схеме нет встречных сделок в отношениях покупатель - поставщик, ввиду чего правовая защищенность схемы с точки зрения притворности целей или связанности сделок чрезвычайно высокая.

Недостатки схемы все те же: дефицит реального источника для уплаты начисленного налога у поставщика, если все перечисленные ему деньги будут направлены в банк на выкуп векселя покупателя, недопустимость ограничений по расчетным счетам поставщика и покупателя, фактор недоверия поставщику со стороны покупателя и недоверия к обоим этим лицам со стороны банка.

Решение проблемы недоверия сложнее, но дефицит источника для уплаты налога у поставщика восполняется уже известным нам приемом "комбинированного платежа". Для этого в модификациях схемы часть стоимости товара оплачивают не заемными, а собственными деньгами покупателя, которая теоретически не должна превышать 1/6 стоимости всего товара.

Ф. Гудков,

советник Ассоциации участников вексельного рынка

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 49, ноябрь 2002 г.