Налогообложение процентного дохода иностранных организаций в Российской Федерации (В.А. Мачехин, "Законодательство", N 3, март 2003 г.)

Налогообложение процентного дохода
иностранных организаций
в Российской Федерации

Экономическое оживление в России способствует привлечению российскими предприятиями зарубежных финансовых ресурсов. Иностранные кредиторы, получающие процентный доход от российских юридических лиц, в связи с этим могут признаваться налогоплательщиками в России. Настоящая статья посвящена действующему с 1 января 2002 г. порядку уплаты налога на доход с процентов, уплачиваемых иностранным компаниям, действующим в России не через постоянное представительство.

1. Общие положения

Проценты, как правило, облагаются налогом на доход в стране их выплаты вне зависимости от того, имеет иностранный кредитор постоянное присутствие в данной стране или нет*(1). Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в ст.309 указывает, что к числу доходов от источников в Российской Федерации, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: а) доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; б) доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Необходимо иметь в виду, что под процентами в соответствии с п.3 ст.43 НК РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Понятие долгового обязательства применительно к главе 25 НК РФ раскрывается в ст.269 НК РФ (это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления).

По своей природе проценты означают вознаграждение за полученные в долг деньги и рассматриваются как доход от движимого капитала. К таким доходам относятся, в частности: доходы от предоставления займов; доходы по выданным кредитам; доходы от средств, размещенных в депозит (в том числе краткосрочный); доходы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков; доходы, выплачиваемые российскими банками иностранным организациям по операциям "овердрафт"; процентные доходы от облигаций, векселей и других ценных бумаг; доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом.

Для целей налогообложения процентов не имеет значения, с какого банковского счета российской организации производится выплата их процентов - в России или за ее пределами.

Доход в виде штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления, согласно НК РФ, является самостоятельным (наряду с процентами) видом доходов.

Перечень доходов от источников в России (п.1 ст.309 НК РФ) сформулирован не исчерпывающим образом, так как содержит выражение "и иные аналогичные доходы". При этом критерий для проведения такой аналогии НК РФ не устанавливает. Возникает вопрос: могут ли какие-нибудь доходы, формально не подпадающие под определение процентов, признаваться доходами, "аналогичными процентам"? Налоговые органы в настоящее время весьма либерально подходят к проблеме "иных аналогичных доходов", фактически не признавая наличия таких доходов*(2).

Ставки налога на доходы

Основная ставка налога на доход для процентов, получаемых иностранными организациями, действующими в России не через постоянное представительство, составляет, согласно ст.310 НК РФ, 20%, при этом налог удерживается у источника выплаты*(3). Возможны иные ставки: 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных далее), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России.

Так как налогообложение у источника применяется ко всей сумме процентов без учета каких-либо расходов получателя*(4), сумма удержанного налога может оказаться больше, чем фактическая прибыль иностранной компании от сделки (такая ситуация характерна для иностранных банков и финансовых компаний, предоставляющих кредиты за счет привлеченных средств).

Правила тонкой капитализации

НК РФ в ст.269 предусматривает возможность "приравнивания" части процентов, выплачиваемых от российской организации ее иностранной материнской компании, к дивидендам. Налогообложение таких процентов происходит в порядке, предусмотренном для дивидендов (так называемые "правила тонкой капитализации"). И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Дело в том, что проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения (далее - МНД, соглашение).

Порядок уплаты налога

Если выплачиваемые проценты не связаны с деятельностью постоянного представительства получателя процентов в России, то в соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог на доходы исчисляется и удерживается российской организацией (или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство), выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате дохода, в валюте выплаты дохода*(5).

2. Особенности налогообложения процентов в соответствии
с российскими МНД

Определение процента

Как правило, МНД содержит определение термина "проценты" в целях применения соответствующего соглашения, и такое определение, в целях данного соглашения, имеет приоритет перед определением процентов в национальном налоговом законодательстве. Хотя конкретные дефиниции в различных МНД не совпадают, в основе своей они очень похожи, определяя проценты как доход от долговых требований любого рода, независимо от ипотечного обеспечения или прав на участие в прибылях. Долговые требования включают в себя наличные вклады и ценности в виде денег, а также доход от государственных ценных бумаг и облигаций и долговых обязательств. Премия по долговым ценным бумагам (при выпуске или погашении) включается в понятие процента. В то же время прибыль владельца долговых ценных бумаг при продаже их другому лицу не входит в понятие процента.

Аннуитеты*(6) (предоставляемые за работу в прошлом), как правило, не относятся к процентам, так как они подчиняются "пенсионным" правилам. Однако аннуитеты содержат значительный процентный элемент, в результате чего многие зарубежные страны предусматривают для них специальный налоговый режим. В России такой режим не установлен.

В МНД часто встречается специальная оговорка о невключении штрафов за несвоевременную уплату обязательств в понятие процентов, что связано с природой таких штрафов, представляющих собой определенную компенсацию кредитору (вне зависимости от того, как они исчисляются - пропорционально истекшему времени или в виде фиксированной суммы). Невключение пени за несвоевременную оплату в состав процентов не означает автоматического налогообложения пеней в стране их выплаты - необходимо обратиться к иным положениям соответствующего МНД и, как правило, пени попадают под действие статьи "Прочие доходы" и не облагаются налогом в стране выплаты. Вместе с тем из состава процентов не исключаются процент, взимаемый в случае отсрочек (рассрочек) обязательств, и платеж по просроченному обязательству (не являющийся штрафом).

В комментариях Организации экономического содействия и развития к Модельной конвенции об избежании налога на доходы и капитал (далее - Комментарии к МК ОЭСР) высказана позиция, согласно которой определение процентов в МНД обычно не применяется к платежам, сделанным в рамках некоторых видов нетрадиционных финансовых инструментов, в основе которых лежит недолговое обязательство (например, свопы процентных ставок), однако возможна квалификация таких платежей в качестве процентов в пределах национальных доктрин "преобладания существа над формой", "злоупотребления правами" и т.д.*(7). В России, применительно к налоговым отношениям, встречаются элементы подобных доктрин*(8), но пока нет основания говорить об их четком формировании, влияющем непосредственно на применение МНД. Хотя НК РФ предоставляет возможность относить к доходам от источников в России некоторые "иные аналогичные" (по сравнению с прямо названными в НК РФ) доходы, налоговые органы, как было сказано, пока не используют это положение.

Проценты, возникающие по коммерческим кредитам в форме отсрочки платежа за приобретаемые товары и услуги, могут полностью освобождаться от налогообложения в стране выплаты согласно соответствующему положению МНД*(9). Так, соглашение с Испанией освобождает от налогообложения проценты по долгосрочным (семь и более лет) кредитам, предоставленным банком или кредитным институтом.

Соглашение с Германией (п.5 протокола) не освобождает от налогообложения доходы как проценты, если они: а) основаны на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли, и б) подлежат вычету при исчислении прибыли плательщика этих доходов.

Если в МНД не дается определения процентов, то, по правилам толкования терминов МНД, при решении вопроса о налогообложении доходов в стране выплаты должно применяться определение процентов, используемое налоговым законодательством страны выплаты доходов*(10).

В состав процентов могут не включаться те проценты, которые в силу соглашений квалифицируются как дивиденды*(11). В России такая переквалификация возможна в соответствии с правилами тонкой капитализации. Однако этот порядок не является общепринятым. Так, МНД с Великобританией значительно ограничивает возможность налогообложения в результате такой переквалификации страной выплаты процентов.

На наш взгляд, если в МНД дано определение процентов, правила тонкой капитализации не должны применяться в части налогообложения таких процентов, как дивиденды, если конкретное соглашение прямо не предусматривает обратного.

Порядок налогообложения процентов
в случае применения МНД

Как правило, МНД освобождают от налога в стране выплаты проценты, выплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в государстве - участнике соответствующего соглашения, или ограничивают максимальную сумму удерживаемых процентов, предусматривая их налогообложение в стране резиденции получателя. Для МНД важно, чтобы проценты возникали в договаривающемся государстве, так как проценты, возникающие в третьем государстве, не подпадают под действие МНД.

Сравнительно недавно в МНД стали включаться положения о том, что такое "проценты, возникающие в определенном государстве"*(12). Обычно страной источника процентов является страна резиденции плательщика процентов, которым может быть и само государство, его политико-административные подразделения или местные органы власти. Исключения возможны, и некоторые МНД прямо их называют - это случаи, когда проценты имеют очевидную экономическую связь с постоянным представительством, принадлежащим в другом договаривающемся государстве плательщику процентов. Если заем сделан для потребностей такого постоянного представительства и им же выплачиваются проценты, то проценты считаются возникающими в договаривающемся государстве, в котором находится постоянное представительство. Если проценты выплачиваются нерезидентом, который имеет присутствие в стране выплаты не в форме постоянного представительства, или отсутствует экономическая связь между займом, приносящим проценты, и постоянным представительством, то такие проценты не должны признаваться возникающими в государстве выплаты в целях соответствующего соглашения.

МНД с Казахстаном предусматривает возможность налогообложения в стране выплаты процентов в случае, когда они выплачиваются по займу, предоставленному банком своему постоянному учреждению (постоянному представительству). Применительно к процентам, выплачиваемым из России, необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство не предусматривает налогообложения средств, передаваемых в рамках одного юридического лица, в том числе в случае международных переводов процентов постоянного представительства своему головному офису.

Применение правил МНД по налогообложению процентов в стране выплаты не зависит от фактического налогообложения процентов в стране их получателя.

Ставки налога в соответствии с МНД

Соглашения не ставят своей целью установление налога или его ставки - они распределяют полномочия договаривающихся государств при взимании налогов. Несмотря на то, что типовые конвенции об избежании двойного налогообложения между Россией и странами СНГ предусматривают возможность налогообложения процентов в стране их выплаты по ставке 10%*(13), в российских МНД встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Соглашение с США освобождает от налога проценты в стране их выплаты, однако оставляет право облагать налогом (без ограничения ставки) избыточную сумму по отношению к сумме, установленной компанией по закладу недвижимого имущества ("REMIC") в соответствии с внутренним законодательством.

Отсутствуют соглашения, согласно которым налог на проценты уплачивается только в России в соответствии с ее национальным законодательством.

Часто МНД, предусматривая применение пониженной ставки налога, одновременно указывают на особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).

Упомянутые ставки являются максимальными, соответственно, если национальное налоговое законодательство применяет более низкую ставку, то подлежит применению национальное законодательство. Понижение ставок касается только налогообложения процентов и не влияет на налогообложение прибыли компании, из которой последняя выплачивает проценты*(14).

Получатель процентов и их фактический собственник

Многие МНД содержат определенные условия, предъявляемые к резидентам иностранных государств, к которым применяются правила о неудержании (удержании пониженной ставки) налога. Как правило, это должно быть лицо: а) которому выплачивается процент и б) обладающее фактическим правом собственности на процент.

С определением лица, которому выплачивается процент, принципиальных проблем не возникает. В соответствии с подходом, содержащимся в Комментариях к МК ОЭСР, термин "выплачиваемые" имеет широкое значение, так как концепция выплаты подразумевает выполнение обязательства предоставить фонды в распоряжение кредитора способом, указанным в контракте или диктуемым практикой*(15).

Что касается определения лица, которому принадлежит фактическое право собственности на проценты, то это непростой вопрос, ответ на который зависит как от применяемого соглашения, так и от конкретной ситуации. Критерий наличия фактического права собственности в МНД предназначен для того, чтобы исключить освобождение от налога, если посредник (например, агент или лицо, являющееся доверительным управляющим) становится между фактическим владельцем и плательщиком дохода*(16).

Проценты выше обычных

В соглашениях может быть сказано, что если по причине особых отношений между дебитором и кредитором*(17) сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, о которой они бы договорились в случае, если бы осуществляли операцию на рыночных условиях, к налогообложению применяются особые положения. Так, соглашение не применяется к сумме "завышенных" процентов, а излишек процентов облагается налогом согласно законам двух договаривающихся государств с учетом других положений НК РФ*(18). Необходимо отметить, что все названные требования (наличие особых отношений, превышение величины процентов над рыночным их уровнем и обусловленность повышенных процентов наличием особых отношений) должны выполняться одновременно. Однако сам по себе факт чрезвычайно высоких процентов необязательно является результатом особых отношений.

Специальные положения

Соглашение с Великобританией содержит условие о том, что правила о налогообложении процентов, содержащиеся в данном договоре, не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами МНД посредством такого создания или передачи. Подобная оговорка не встречается в других российских МНД, и, на наш взгляд, ее применение может серьезно затруднить применение статьи о налогообложении процентов в целом.

Для российского налогоплательщика непривычно звучит правило о необходимости оценивать роль налогового элемента среди целей лица, создающего или передающего долговое обязательство. Законодательство о налогах не содержит критериев для определения основной цели или одной из основных целей лица. Значит, такие критерии определит лишь практика (включая судебную), что может занять неопределенное время. В. Кашин отмечает: "Цель этих положений вполне очевидна, но формулировка их представляется неудачной, поскольку предполагает распространение компетенции налоговых властей на определение и выявление целей коммерческой деятельности, что открывает широкую дорогу для произвольных решений и чревато серьезными конфликтами с налогоплательщиками"*(19).

Процедура применения МНД

Положения МНД не содержат определения процедуры налогообложения процентов, оставляя решение данного вопроса государству, в котором выплачивается доход.

В ряде соглашений, предусматривающих налогообложение процентов в стране выплаты по ограниченной ставке, одновременно содержится норма о том, что компетентные органы стран соглашения по взаимному согласию определяют способ применения такого ограничения. В отношении российских МНД сведений о соответствующих процедурах, установленных компетентными органами, пока нет.

НК РФ предусматривает два способа использования положений российских МНД о необложении доходов или применении пониженной ставки налога: а) путем непосредственного применения норм МНД в момент выплаты дохода (неудержание налога или его удержание по пониженной ставке) и б) удержания налога в соответствии с НК РФ с последующим возвратом удержанной суммы налоговым органом. В первом случае иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила договор, регулирующий вопросы налогообложения. Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Данное правило, безусловно, является прогрессивным по отношению к ранее действовавшим процедурам, которые предусматривали предварительные налоговые освобождения от налогообложения в налоговых органах*(20). При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

3. Прочие международные договоры России

Наряду с международными налоговыми соглашениями Россией заключено множество иных международных договоров, согласно которым доходы отдельных организаций, выплачиваемые в нашей стране, не должны подлежать налогообложению*(21). Следует отметить следующие особенности таких договоров: для них НК РФ не предусматривает специальных процедур подтверждения налогового президентства, установленных для МНД; подобные договоры не содержат условий о фактическом праве собственности на доходы; как правило, такие договоры говорят о полном освобождении от налогообложения, а не о снижении ставки налога до определенного уровня.

4. Заключение

Краткий анализ действующего порядка налогообложения процентного дохода, получаемого иностранными компаниями в России, позволяет сделать следующие выводы.

1. С введением в действие главы 25 НК РФ налогообложение процентов урегулировано более четко, в том числе в части процедурных вопросов.

2. Положения российских МНД о порядке налогообложения процентов характеризуются значительным разнообразием, что не позволяет сделать вывод о проведении единой политики государства в данном вопросе.

3. Растущая экономическая активность отечественных компаний требует издания российскими налоговыми органами (в рамках действующего законодательства) разъяснений по порядку применения МНД для разрешения возникающих на практике проблем.

В.А. Мачехин,

кандидат юрид. наук,

сотрудник юридической фирмы

"Линклейтерз"

"Законодательство", N 3, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В том числе в форме постоянного представительства.

*(2) Согласно письму Управления МНС по г. Москве от 5 июня 2002 г. N 26-12/25907, в котором содержится ссылка на соответствующее письмо МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N 23-1-13/1-482-М631, понятие "иные аналогичные доходы" не выходит за рамки понятия доходов, установленных подп.1-9 п.1 ст.309 НК РФ.

*(3) До вступления в силу главы 24 НК РФ ставка налога на проценты, выплачиваемые иностранным организациям, составляла, по общему правилу, 15%.

*(4) В отношении некоторых видов доходов, облагаемых налогом у источника, возможен вычет произведенных расходов, но это правило не распространяется на процентный доход.

*(5) В России нет правила, установленного в ряде стран, согласно которому, если на территории государства существует постоянное представительство компании, все доходы, извлекаемые данной компанией в этой стране, относятся к доходам указанного представительства (так называемый "принцип притяжения").

*(6) От лат. annus - год; франц. annuit - ежегодный взнос. Вид государственного долгосрочного займа, по которому кредитор ежегодно получает определенный доход (ренту), устанавливаемый с расчетом на постепенное погашение капитальной суммы долга вместе с процентами по нему. Величина дохода зависит от процента и времени, в течение которого выплачиваются аннуитеты. Делятся они на срочные и пожизненные. По срочным аннуитетам право кредитора на ренту ограничивается определенным числом лет и может передаваться другим лицам. Размер ежегодной ренты по пожизненным аннуитетам определяется в зависимости от возраста кредитора и статистических данных о продолжительности жизни населения. В Великобритании и других англоязычных странах под термином "аннуитеты" понимаются также ежегодные выплаты разных видов, в том числе ренты, процентов и т. п. Соответственно в русском и английском варианте это слово употребляется во множественном числе (см.: Толковый словарь "Бизнес и право" // СПС "Гарант").

*(7) Конвенция по налогам на доходы и капитал. ОЭСР, 1999. С.167-168.

*(8) См., напр.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин В.В. Методы налоговой оптимизации. М., 2001. С.26-28.

*(9) Напр., соглашение с Узбекистаном и новое, не вступившее в силу соглашение с Норвегией.

*(10) Напр., соглашение с Австрией (1981 г.). Необходимо отметить, что количество подобных соглашений сокращается.

*(11) Напр., соглашения с Марокко, Бельгией, Канадой и Францией.

*(12) Напр., соглашение с Македонией.

*(13) Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"; Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15 мая 1992 г.) // Содружество. 1992. N 5. С.57.

*(14) В ряде МНД можно встретить специальные положения, касающиеся учета процентов, выплачиваемых российским лицом, при исчислении прибыли данного лица (например, в соглашениях с Нидерландами, Германией). Однако к теме настоящей статьи этот вопрос отношения не имеет и рассмотрен здесь не будет.

*(15) Конвенция по налогам на доходы и капитал. ОЭСР, 1999. С.167-168.

*(16) О проблеме фактического права на доходы применительно к российским договорам об избежании двойного налогообложения см.: Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. N 9, 10.

*(17) В ряде соглашений названы и особые отношения между плательщиком, получателем процентов и другими лицами (например, соглашения со Словакией, Венгрией, Македонией).

*(18) И

*(19) Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. С.228.

*(20) О практических недостатках системы предварительных налоговых освобождений см.: Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997. Дек. С.21-24.

*(21) Например, доходы Европейского банка реконструкции и развития, Международной финансовой корпорации и т.д. имеются в виду положения о зачете налогов, уплаченных в другой стране.