Нарушение налогового законодательства: ответственность банков (В.В. Омельченко, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2003 г.)

Нарушение налогового законодательства: ответственность банков

Банки - это финансовые посредники между государством и налогоплательщиками. Ведь именно через банки налогоплательщики, как правило, производят платежи в бюджет. Налоговым законодательством на банки возложены и другие обязанности. А за их нарушение установлена специальная налоговая ответственность.

Прежде всего следует помнить, что законодательство о налогах и сборах и банковское законодательство по-разному отвечают на вопрос о том, что такое банк.

Согласно Федеральному закону от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности (в редакции от 21.03.2002) банком считается только одна из разновидностей кредитных организаций. Это кредитная организация, которая имеет исключительное право в совокупности осуществлять следующие банковские операции:

- привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц;

- размещение этих средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;

- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Налоговое законодательство "берет шире". Согласно Налоговому кодексу банк - это любая кредитная организация, которая имеет лицензию Банка России. Таким образом, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах банковские обязанности распространяются как на банки, так и на небанковские кредитные организации.

Налоговые обязанности банков

Конечно, главная обязанность, которая возложена на банки законодательством о налогах и сборах, - это платить все законно установленные налоги и сборы, а в необходимых случаях выступать в качестве налогового агента. Вместе с тем не менее важны и другие налоговые обязанности банков. Их пять.

1. Для контроля за денежными потоками налоговым инспекциям необходимы сведения об открытых налогоплательщиками банковских счетах. Поэтому в соответствии с нормами статьи 86 НК РФ банки должны в пятидневный срок сообщать в налоговую инспекцию об открытии или закрытии банковского счета организации или индивидуального предпринимателя.

2. Банки по мотивированному запросу предоставляют налоговым инспекциям определенную информацию:

- справки по операциям и счетам своих клиентов - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

- документы, подтверждающие исполнение инкассовых поручений самих налоговиков.

3. Банки должны в течение одного операционного дня исполнять поручения налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) по перечислению в бюджет соответствующих сумм налога или сбора. Причем плата за обслуживание по данным операциям не взимается.

4. Банки обязаны исполнять решения налоговых инспекций о взыскании налогов (сборов) за счет денежных средств недоимщиков, находящихся на их счетах. При этом привлечение к ответственности за неисполнение обязанности не освобождает кредитные организации от необходимости перечислить "налоговые деньги" в бюджет.

5. Наконец, банки должны исполнять решения налоговых инспекций о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков.

Если банк не исполняет перечисленные обязанности, к нему могут быть применены меры ответственности, предусмотренные главой 18 НК РФ. В отдельных случаях за эти нарушения банк могут наказать в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях.

За что наказывают и как?

Предусмотренные налоговым и административным законодательством виды нарушений банков и меры ответственности за их совершение представлены в таблице.

За что могут оштрафовать банк

Налоговое нарушение банка	Где установле- на ответствен- ность	Размер штрафа (пени)
Банк открыл счет организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельст- ва о постановке на учет в налого- вой инспекции или при наличии ре- шения налоговой инспекции о при- остановлении операций по счетам этого лица	Пункт 1 статьи 132 НК РФ	10 000 руб. (платит банк)
Банк не сообщил налоговой инспек- ции об открытии или закрытии сче- та организацией или индивидуаль- ным предпринимателем	Пункт 2 статьи 132 НК РФ	20 000 руб. (платит банк)
Банк открыл организации или инди- видуальному предпринимателю счет без предъявления ими свидетельст- ва о постановке на учет в налого- вой инспекции	Пункт 1 статьи 15.7 КоАП РФ	От 10 до 20 МРОТ (от 1000 до 2000 руб.) (платит руководитель банка)
Банк открыл счет организации или индивидуальному предпринимателю при наличии решения налоговой ин- спекции о приостановлении опера- ций по счетам этого лица	Пункт 2 статьи 15.7 КоАП РФ	От 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 руб.) (платит руководитель банка)
Банк не представил или отказался представить налоговикам запрошен- ные документы или иные сведения, необходимые для осуществления на- логового контроля, или представил такие сведения в неполном объеме или в искаженном виде	Пункт 1 статьи 15.6 КоАП РФ	От 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб.) (платит руководитель банка)
Банк не представил по мотивиро- ванному запросу налоговой инспек- ции справку по операциям и счетам организаций или индивидуальных предпринимателей	Пункт 1 статьи 135.1 НК РФ	10 000 руб. (платит банк)
Банк представил по мотивированно- му запросу налоговой инспекции справку по операциям и счетам ор- ганизаций или индивидуальных предпринимателей с нарушением ус- тановленного срока	Пункт 2 статьи 135.1 НК РФ	20 000 руб. (платит банк)
Банк нарушил срок исполнения по- ручения налогоплательщика (пла- тельщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора	Пункт 1 статьи 133 НК РФ	Пеня - 1/150 ставки рефинансирования, но не более 0,2% за каж- дый день просрочки (платит банк)
Банк нарушил установленный срок исполнения поручения налогопла- тельщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а равно инкас- сового поручения (распоряжения) налоговой инспекции, таможенного органа или органа государственно- го внебюджетного фонда о перечис- лении налога или сбора, соответ- ствующих пеней или штрафов	Статья 15.8 КоАП РФ	От 40 до 40 МРОТ (от 4000 до 5000 руб.) (платит руководитель банка)
Банк не исполняет решение налого- виков о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, пла- тельщика сбора или налогового агента	Статья 15.9 КоАП РФ	От 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 руб.) (платит руководитель банка)
Банк при наличии у него решения налоговиков о приостановлении операций по счетам налогоплатель- щика, плательщика сбора или нало- гового агента исполнил их поруче- ние на перечисление средств дру- гому лицу, не связанное с испол- нением обязанностей по уплате на- лога или сбора	Статья 134 НК РФ	20% от суммы, перечис- ленной в соответствии с поручением налого- плательщика, но не бо- лее суммы задолженнос- ти (платит банк)
Банк неправомерно не исполнил в установленный срок решения нало- говой инспекции о взыскании нало- га или сбора, а также пени	Пункт 1 статьи 135 НК РФ	Пеня - 1/150 ставки рефинансирования, но не более 0,2% за каж- дый день просрочки (платит банк)
Банк совершил действия по созда- нию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщи- ка, плательщика сбора или налого- вого агента, в отношении которых в банке находится инкассовое по- ручение налоговой инспекции	Пункт 2 статьи 135 НК РФ	30% от не поступившей в результате таких действий суммы (пла- тит банк)

Подчеркнем, что приведенные положения главы 18 НК РФ посвящены особому виду нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговым правонарушениям банков. Эти нарушения следует отличать от общих налоговых правонарушений. Например, банк помимо указанных выше "банковских нарушений законодательства о налогах и сборах ненадлежащим образом платит налоги. Тогда его могут наказать еще и как обычного налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение, как это предусмотрено главой 16 НК РФ.

За совершение "банковских нарушений законодательства о налогах и сборах применяются пеня и штрафы, не относящиеся к общим налоговым санкциям. При этом эти наказания не связаны с исполнением банками функций налогоплательщиков или налоговых агентов. В то время как субъектом налоговых правонарушений могут быть любые организации и физические лица, субъектом нарушений законодательства о налогах и сборах, указанных в главе 18 НК РФ, являются только банки. Объектом же данных правонарушений выступают не только отношения в области налогообложения, но также гражданско-правовые и банковские отношения.

Кроме того, заметим, что применение мер ответственности за неисполнение банком обязанности по перечислению налога не освобождает банк от обязанности перечислить налог и уплатить соответствующие пени. Если банк не исполнил данную обязанность в установленный срок, к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней:

- за счет денежных средств - в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 46 НК РФ;

- за счет иного имущества - в судебном порядке.

Если банк совершает рассматриваемые нарушения более одного раза в течение одного календарного года, налоговая инспекция вправе обратиться в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии этого банка на осуществление банковской деятельности.

Неисполнение решения о приостановлении операций по счетам

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, не исключая налоговые (таможенные) платежи, установленные статьями 19, 20 и 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации и взимаемые в установленном порядке налоговыми (таможенными) органами Российской Федерации, в том числе налог на прибыль, налог на операции с ценными бумагами, налог на добавленную стоимость, таможенную пошлину и акцизы.

Поэтому кредитная организация не может быть привлечена к ответственности за осуществление расходных операций по счетам налогоплательщиков, по которым налоговым органом вынесено решение о приостановлении операций во исполнение соответствующих расчетных и исполнительных документов.

Несообщение об открытии или закрытии счета

Особенности привлечения к ответственности за несообщение банком налоговой инспекции сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем разъясняются в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 N 3611/01 и от 17.04.2002 N 755/02.

По мнению главного арбитражного суда страны, налоговым законодательством установлена ответственность в виде штрафа только за несообщение банком налоговой инспекции сведений об открытии счета. Наказать банк за несвоевременное сообщение об открытии счета нельзя, а расширительное толкование положений статьи 132 НК РФ недопустимо. Таким образом, если банк направил сообщение об открытии счета позднее пятидневного срока со дня соответствующего открытия или закрытия счета, но до момента выявления налоговой инспекцией факта ненаправления этого сообщения, меры ответственности к банку не применяются.

Неисполнение решения о взыскании налога

В статье 135 Налоговый кодекс содержит два недостаточно разграниченных между собой состава налоговых правонарушений:

- неисполнение в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (п.1 ст.135);

- создание банком ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п.2 ст.135).

При этом согласно определению Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Кодекса, не могут трактоваться как "создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение. Они предусматривают ответственность за "различные правонарушения", составы которых недостаточно между собой разграничены, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждого конкретного нарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы.

Кроме того, среди юридических изъянов пункта 2 статьи 135 НК РФ справедливо указывают на следующие обстоятельства. Он не содержит перечня действий, которые "создают ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, и не разъясняет, что имеется в виду под "созданием ситуации отсутствия денежных средств. По смыслу этой нормы указанные противоправные действия могут быть совершены только в форме прямого умысла. Неконкретность же диспозиции данной нормы позволяет налоговым инспекциям и арбитражным судам давать ей расширительное толкование. В результате на практике банк могут наказать за одни и те же действия, связанные со списанием денежных средств со счета налогоплательщика, в том числе совершенные по неосторожности, дважды. Как по пункту 1, так и по пункту 2 статьи 135 НК РФ.

Правовая позиция по вопросу о пределах принудительных мер, избираемых законодателем при регулировании налоговых отношений, в свое время была изложена Конституционным Судом РФ в постановлении от 15.07.99 N 11-П. Однако сделанный Конституционным Судом РФ в этом постановлении вывод о том, что неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности, при принятии НК РФ законодатель не учел.

Свою позицию по вопросу налоговой ответственности Конституционный Суд РФ развивает в своем определении от 18.01.2001 N 6-О. В нем говорится: "С учетом сформулированной в Постановлении от 15 июля 1999 года правовой позиции и выявленного Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела".

Естественно, приведенные выше выводы о порядке и условиях применения санкций налогового законодательства распространяются и на нормы НК РФ, устанавливающие ответственность банков. Таким образом, предусмотренные в пунктах 1 и 2 статьи 135 Кодекса меры ответственности нельзя одновременно применить к одному и тому же банку за одно и то же нарушение. Этим, однако, не исключается возможность применения рассматриваемых наказаний к одному и тому же нарушителю "в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.

В.В. Омельченко,

Ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2003 г.