Вопрос: В налоговой декларации по НДС за апрель 2000 г. налогоплательщик не учел объект налогообложения. Данный объект был учтен в декларации за май 2000 г. По состоянию на 20.06.00 г. налогоплательщик имел переплату в бюджеты всех уровней. По результатам проверки, проведенной в августе, налоговый орган вынес решение о доначислении НДС за апрель, о начислении пени и штрафа по ст.122 НК РФ. Доводы налогоплательщика об исправлении ошибки, допущенной в апреле, в декларации за май налоговым органом отклонены из-за отсутствия заявления налогоплательщика об исправлении ошибки. Правомерно ли в этом случае решение налогового органа? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2003 г.)

В налоговой декларации по НДС за апрель 2000 г. налогоплательщик не учел объект налогообложения. Данный объект был учтен в декларации за май 2000 г. По состоянию на 20 июня того же года налогоплательщик имел переплату в бюджеты всех уровней. По результатам проверки, проведенной в августе, налоговый орган вынес решение о доначислении НДС за апрель, о начислении пени и штрафа по ст.122 НК РФ. Доводы налогоплательщика об исправлении ошибки, допущенной в апреле, в декларации за май налоговым органом отклонены из-за отсутствия заявления налогоплательщика об исправлении ошибки. Правомерно ли в этом случае решение налогового органа?

Согласно ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если эти дополнения и изменения производятся до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Если указанное заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполного отражения сведений либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом указанных обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В ст.54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Форма заявления об исправлении допущенной ошибки НК РФ не установлена. Однако очевидно, что под таким заявлением понимается представленная налогоплательщиком в налоговый орган уточненная налоговая декларация с внесенными в нее необходимыми дополнениями и изменениями.

Таким образом, представив в мае уточненную декларацию, налогоплательщик тем самым заявил об исправлении допущенной ошибки. Следовательно, налоговый орган не вправе привлекать его к ответственности.

Согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

По вопросу применения ст.81 и 122 НК РФ Высший арбитражный суд Российской Федерации постановлением от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил следующее.

При применении положений пп.3 и 4 ст.81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. При применении ст.122 НК РФ судам следует иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим в том случае, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ.

В рассмотренной ситуации налогоплательщик подал уточненную декларацию до назначения выездной налоговой проверки (к этому моменту у него имелась переплата в бюджеты всех уровней), т.е. он выполнил все требования ст.81 НК РФ для освобождения его от ответственности. Следовательно, налоговый орган неправомерно применил ст.122 НК РФ.

А. Блинов,

Управление МНС России по Московской области

7 мая 2003 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2003 г.