Налог на игорный бизнес (О.А. Красноперова, "Гражданин и право", N 2, март-апрель 2003 г.)

Налог на игорный бизнес

     Налогоплательщики                                                   

     Объекты налогообложения                                             

     Налоговая база                                                      

     Налоговый период                                                    

     Налоговые ставки                                                    

     Порядок исчисления налога                                           

     Порядок и сроки уплаты налога                                       

Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. N 182-ФЗ часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена новой главой 29 "Налог на игорный бизнес". Налог на игорный бизнес не является новым для российской налоговой системы. До принятия указанного Федерального закона он считался федеральным налогом на основании подпункта "т" п.1 ст.19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и регламентировался Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес".

В настоящее время в соответствии с подпунктом "з" п.1 ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на игорный бизнес - это региональный налог. На федеральном уровне определены его плательщики, объекты налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставки, порядок исчисления и уплаты. В рамках настоящего исследования мы подробно остановимся на каждом из перечисленных элементов налога на игорный бизнес.

Налогоплательщики

Статьей 365 части второй НК РФ предусмотрены две категории налогоплательщиков по налогу на игорный бизнес:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели.

Общее определение организаций и индивидуальных предпринимателей содержится в п.2 ст.11 части первой НК РФ. Так, организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). К индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Обязательным условием для признания организаций и индивидуальных предпринимателей налогоплательщиками является осуществление ими предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса. Согласно ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Игорный бизнес определяется в ст.364 части второй НК РФ как предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша, и (или) платы за проведение азартных игр "Азартной игрой является основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками (ими могут быть только физические лица) между собой, либо с организатором игорного заведения (организацией или индивидуальным предпринимателем, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением азартных игр на тотализаторе), либо с организатором тотализатора (организацией или индивидуальным предпринимателем, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса посредническую деятельность по организации азартных игр по приему ставок от участников взаимных пари и (или) по выплате выигрыша) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора).", и (или) пари "Пари представляет собой основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора), исход которого зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.", которая, однако, не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. Данное определение содержит внутреннее противоречие: с одной стороны, игорный бизнес есть не что иное, как услуга, поскольку предусматривает взимание платы за проведение азартных игр и пари. С другой стороны, результат игорного бизнеса всегда имеет материальное выражение в виде дохода (выигрыша) и платы за проведение азартных игр, а услуга в соответствии с п.5 ст.38 части первой НК РФ - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. В то же время, согласно п.1 ст.39 части первой НК РФ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как раз и является реализацией.

Таким образом, используемый при регулировании налога на игорный бизнес понятийный аппарат отличается несовершенством, а сам налог не может считаться установленным, поскольку не соблюдены требования ст.17 части первой НК РФ, закрепляющей общие условия установления налогов: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В данном же случае плательщики налога на игорный бизнес не могут считаться определенными в силу перечисленных выше весьма существенных недостатков правового характера.

Объекты налогообложения

Объектам налогообложения посвящена статья 366 части второй НК РФ. В их число входят:

1) игровой стол - специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями "Игровое поле - специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре.", предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор;

2) игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения;

3) касса тотализатора, касса букмекерской конторы - специально оборудованное место у организатора игорного заведения (организатора тотализатора), где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.

Налогоплательщику предъявляется требование поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый имеющийся у него объект налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты его установки. Это положение главы 29 части второй НК РФ не в полной мере соответствуют нормам части первой Кодекса. По ст.83 части первой НК РФ постановке на учет в налоговых органах подлежат налогоплательщики, а не объекты налогообложения. Кроме того, согласно ст.23 части первой НК РФ, ведение учета объектов налогообложения входит в число обязанностей налогоплательщика.

Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Заявление о регистрации объекта (объектов) налогообложения представляется налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя либо направляется в виде почтового отправления с описью вложения. Налоговые органы обязаны в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения) выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

За несоблюдение налогоплательщиком установленного законом порядка регистрации объектов налогообложения на него налагаются штрафные санкции в трехкратном или в шестикратном размере ставки налога, применяемой к соответствующему объекту налогообложения. В отношении данной нормы следует заметить, что вопросы ответственности за налоговые правонарушения являются предметом части первой НК РФ (раздел VI), в связи с чем их регулирование нормами второй части Кодекса нарушает внутреннюю структуру НК РФ, представляется излишним и нецелесообразным.

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Применительно к налогу на игорный бизнес налоговой базой является количественная характеристика объекта налогообложения, так как она определяется как общее количество соответствующих объектов налогообложения (ст.367 части второй НК РФ).

По каждому из объектов налогообложения налоговая база рассчитывается отдельно.

Налоговый период

Общая для всех налогов дефиниция налогового периода приведена в п.1 ст.55 части первой НК РФ: под налоговым периодом понимается один календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

По налогу на игорный бизнес налоговый период составляет календарный месяц. Отчетных периодов по данному налогу законодательством не предусмотрено.

Налоговые ставки

Установление ставок налога на игорный бизнес относится к компетенции законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации, поскольку данный налог является региональным. В этой связи федеральный законодатель определил лишь предельные размеры налоговых ставок:

- за один игровой стол - от 25 000 до 125 000 руб.;

- за один игровой автомат - от 1500 до 7500 руб.;

- за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - от 25 000 до 125 000 руб.

В то же время в ст.369 части второй НК РФ, регламентирующей налоговые ставки, закреплено положение, согласно которому в случае, если ставки налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то действуют ставки, предусмотренные пунктом 2 названной статьи. Они составляют:

1) за один игровой стол - 25 000 руб.;

2) за один игровой автомат - 1500 руб.;

3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - 25 000 руб.

Вместе с тем пунктом 2 ст.53 части первой НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки по региональным налогам устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в пределах, обозначенных в Кодексе, из чего следует вывод о том, что федеральный законодатель не вправе устанавливать конкретные ставки налога на игорный бизнес, тем самым предоставляя субъекту Российской Федерации возможность вводить на своей территории этот налог без определения конкретных размеров его ставок.

Порядок исчисления налога

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате, по следующей формуле:

Н = Б x С,

где Н - сумма налога; Б - налоговая база, установленная по каждому объекту налогообложения; С - ставка налога.

На игровом столе может быть одно или несколько игровых полей. В случае если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога увеличивается кратно количеству игровых полей (например, в два раза при наличии двух игровых полей и т.д.).

Кроме того, пунктами 3 и 4 ст.370 части второй НК РФ предусмотрены различные варианты исчисления суммы налога в зависимости от момента установки или выбытия объектов налогообложения. В частности, при установке нового объекта налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется следующим образом:

Н1 = О x С,

где Н1 - сумма налога; О - общее количество объектов налогообложения (включая вновь установленный объект); С - ставка налога для этих объектов налогообложения.

Если же новый объект налогообложения был установлен после 15-го числа текущего месяца, то сумма налога исчисляется по формуле:

Н2 = О x 1/2С,

где Н2 - сумма налога; О - общее количество соответствующих объектов налогообложения; 1/2С - половина ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

При выбытии объектов налогообложения сумма налога исчисляется в обратном порядке по сравнению с формулами, предусмотренными при установке новых объектов: если выбытие произошло до 15-го числа текущего месяца, то сумма налога представляет собой произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект) и половины ставки налога, установленной для этих объектов. В случае выбытия после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога рассчитывается путем умножения общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывший объект) на ставку налога, установленную для этих объектов.

Не позднее 20-го числа каждого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.

Порядок и сроки уплаты налога

В связи с тем что налоговый период по налогу на игорный бизнес составляет один календарный месяц, этот налог уплачивается ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок уплаты региональных налогов устанавливается законами субъектов Российской Федерации (п.4 ст.58 части первой НК РФ), поэтому данный элемент налогообложения в главе 29 части второй НК РФ не прописан. Он должен быть определен на региональном уровне при введении налога в конкретном субъекте Российской Федерации.

Согласно ст.5 Федерального закона N 182-ФЗ глава 29 части второй НК РФ вступает в силу с 1 января 2004 г. Таким образом, в течение 2003 г. продолжает действовать Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес". Основные отличия этого Закона от норм главы 29 части второй НК РФ состоят в следующем.

Во-первых, в Федеральном законе N 142-ФЗ иначе определяются налоговые ставки. Их размеры установлены в минимальных размерах оплаты труда. Например, минимальная ставка налога за каждый игровой автомат составляет 7,5 минимального размера оплаты труда, за каждую кассу тотализатора - 200 минимальных размеров оплаты труда. Данное положение не соответствует ст.3 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (действует в редакции федеральных законов от 29 апреля 2002 г. N 42-ФЗ, от 26 ноября 2002 г. N 152-ФЗ), согласно которой минимальный размер оплаты труда применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности.

Кроме того, федеральным законодателем предусмотрены лишь минимальные налоговые ставки. Конкретные единые размеры ставок налога для всех игорных заведений, находящихся на территориях субъектов Российской Федерации, превышающие установленные минимальные размеры ставок налога, определяются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При этом законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе увеличивать конкретные размеры минимальных ставок налога, но не более чем в пять раз.

Месячная ставка налога на каждый объект налогообложения сверх указанного количества уменьшается на 20%, если в игорном заведении общее количество объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса составляет:

- игровых столов - более 30;

- игровых автоматов - более 40.

В ст.6 Федерального закона N 142-ФЗ установлен порядок уплаты налога на игорный бизнес. Очевидно, это обусловлено тем, что ранее, до принятия Федерального закона N 182-ФЗ, данный налог являлся федеральным, а все элементы федерального налога должны быть определены исключительно на федеральном уровне (в НК РФ, а до принятия соответствующих глав Кодекса о конкретных налогах - в федеральных законах, регламентирующих эти налоги).

Уплата сумм налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации производится плательщиком налога в течение 5 рабочих дней со дня представления расчета сумм налога в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения с учетом изменения количества и (или) видов объектов налогообложения. Налог уплачивается по единой ставке, установленной на территории субъекта Федерации, где зарегистрирован данный объект налогообложения.

Федеральным законом N 142-ФЗ, в нарушение норм бюджетного законодательства России, также предусмотрены пропорции распределения сумм налога на игорный бизнес между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации: суммы налога в части, соответствующей минимальному размеру ставки налога, зачисляются в федеральный бюджет, а в части, превышающей минимальный размер ставки налога, - в бюджеты субъектов Федерации, на территориях которых находятся игорные заведения. Вместе с тем статьей 48 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что нормативы отчислений регулирующих бюджетных доходов (в качестве которого как раз и выступает налог на игорный бизнес) между бюджетами различных уровней бюджетной системы РФ определяются законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня.

Статьей 8 Федерального закона N 142-ФЗ регулируются вопросы ответственности налогоплательщиков за несоблюдение его положений. Данная статья содержит отсылочную норму к актам законодательства РФ о налогах и сборах. Следовательно, в случае нарушения порядка исчисления и уплаты налога на игорный бизнес ответственность наступает в общем порядке, предусмотренном нормами части первой НК РФ.

На сегодняшний день пока продолжает действовать и ряд подзаконных нормативных правовых актов, регулирующих вопросы, связанные с налогом на игорный бизнес, которые были приняты во исполнение норм Федерального закона N 142-ФЗ. В их числе: инструкция Госналогслужбы РФ от 28 августа 1998 г. N 50 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на игорный бизнес" (действует с изменениями и дополнениями, внесенными приказом МНС РФ от 11 марта 2002 г. N БГ-3-22/122), письмо Госналогслужбы РФ от 25 декабря 1998 г. N ПВ-6-28/912 "О некоторых вопросах порядка применения положений Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес"", письмо МНС РФ от 11 июня 1999 г. N АС-6-09/477@ "О порядке уплаты налога на прибыль (доход), налога на игорный бизнес, единого налога на совокупный доход для субъектов малого предпринимательства".

О.А. Красноперова,

кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 2, март-апрель 2003 г.