Отражение операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете малых предприятий (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Отражение операций, связанных с реализацией продукции (работ,
услуг), в бухгалтерском учете малых предприятий

Продолжаем цикл материалов, посвященных организации и ведению бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства, начатый в декабре 2002 года.

Вначале считаем целесообразным повторить основные требования к ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях.

При организации и ведении бухгалтерского учета в организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства, следует руководствоваться общими требованиями бухгалтерского и налогового законодательства, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В тоже время специфика осуществления малыми предприятиями предпринимательской деятельности (прежде всего, объемы производственных или торговых операций и их количество) обуславливает наличие определенных особенностей бухгалтерского учета данной категории коммерческих организаций.

Общие принципы организации бухгалтерского учета на малых предприятиях сформулированы в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н (далее - Типовые рекомендации). После перехода на новый План счетов необходимые изменения в Типовые рекомендации внесены не были. Поэтому (а также в связи с развитием законодательной и нормативной базы бухгалтерского учета и налогообложения) непосредственное применение положений упомянутого приказа Минфина РФ N 64н в наших материалах мы предлагаем в авторской переработке требований Типовых рекомендаций с учетом изменения нормативного регулирования схем бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, а также хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства.

Напомним, что бухгалтерский учет в малых предприятиях может организовываться по обычной форме (журнально-ордерной, журнал-главная, автоматизированной и т.п.) учета. Однако, законодательство допускает и даже рекомендует применять на малых предприятиях упрощенную форму, которая включает в себя:

- простую форму бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

- форму бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

В данной статье мы коснемся только особенностей отражения в бухгалтерском учете малых предприятий операций, связанных с продажей продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете операции, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на следующих счетах типового Плана счетов бухгалтерского учета (типовой план счетов субъектов малого предпринимательства - с учетом изменения общего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций - приведен в журнале "Консультант бухгалтера" N 12 за 2002 год):

20 "Основное производство";

41 "Товары";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

90 "Продажи".

Финансовый результат формируется на счете 99 "Прибыли и убытки".

Субъекты малого предпринимательства имеют право выбора метода учета доходов и расходов либо по кассовому методу (по оплате) либо по методу начислений (по отгрузке).

При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета необходимо учитывать следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

При использовании малым предприятием кассового метода учета доходов и расходов по дебету счета 41 обособленно отражается фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг) до момента поступления денежных средств (или имущества). Под фактической себестоимостью продукции, товаров, работ или услуг в данном случае понимается стоимость, по которой они отражаются в активе бухгалтерского баланса с учетом особенностей, установленных для малых предприятий, использующих кассовый метод.

В частности, письмом Минфина РФ от 12 февраля 2002 г. N 16-00-14/50 разъяснено следующее:

"...если субъект малого предпринимательства при учете доходов и расходов принимает решение не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то субъект малого предпринимательства использует кассовый метод учета всех доходов и расходов, соответственно определив этот порядок в принятой учетной политике, и при составлении бухгалтерской отчетности. При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат."

Для обеспечения обособленного учета фактической себестоимости переданных товаров или готовой продукции к счету 41 необходимо открыть дополнительный субсчет "Товары отгруженные".

При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90, а в случае выполнения обязательств иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т.п.) - дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Таким образом, не подлежит списанию на себестоимость продукции, работ или услуг стоимость полученных, но не оплаченных материально-производственных запасов. Также не списывается амортизация по объектам основных средств, которые введены в эксплуатацию, фактически используются, но оплата за них поставщикам не произведена.

Что касается списания стоимости продукции, товаров, работ или услуг, переданных покупателю или заказчику, то до момента оплаты она должна учитываться на обособленном субсчете (название которого в нормативных документах не закреплено; можно использовать традиционное название "Товары отгруженные").

Обращаем внимание на то, что в дебет счета 41, субсчет "Товары отгруженные" списывается не только стоимость товаров и готовой продукции (учитываемых в учете субъектов малого предпринимательства на счете 41), но и стоимость выполненных работ или оказанных услуг, принятых заказчиками (с кредита счета 20 "Основное производство").

Следовательно, основными бухгалтерскими проводками при использовании кассового метода будут следующие:

дебет счета 41, субсчет "Товары отгруженные" кредит счета 41 (субсчет "Товары на складе" или "Готовая продукция на складе") - на сумму фактической себестоимости товаров или готовой продукции, отгруженной покупателям;

дебет счета 41, субсчет "Товары отгруженные" кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости выполненных работ или услуг, принятых заказчиками;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары отгруженные" - на сумму стоимости отгруженных товаров (продукции), выполненных работ или услуг, ранее списанных на соответствующий субсчет, открытый к счету 41. Проводка оформляется только при поступлении денежных средств в оплату товаров, продукции, работ или услуг;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму полученной оплаты. Проводка делается одновременно с предыдущей;

дебет счета 90 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме полученной оплаты (договорной цены проданной продукции).

В конце отчетного периода формируется финансовый результат:

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - на сумму разницы между кредитовыми и дебетовыми оборотами по прочим субсчетам счета 90.

Например, в феврале 2003 года субъектом малого предпринимательства выполнены работы общей стоимостью 20 тыс. руб. В том числе - материалы - 5 тыс. руб., (из них оплачено 4 тыс. руб.), заработная плата - 14 тыс. руб. (выплачена до момента передачи результатов выполненных работ), 1 тыс. руб. - амортизация объектов основных средств (все оплачены к моменту ввода в эксплуатацию). Работы сданы заказчику 10 марта 2003 года. Договорная стоимость работ (с учетом НДС - 30 тыс. руб.). Оплата поступила 21 марта 2003 года. Доплата за использованные материалы произведена 15 марта.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в феврале:

дебет счета 20 кредит счета 10 "Материалы" - 4 тыс. руб. - на сумму использованных материалов (в части оплаченных поставщику);

дебет счета 20 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 14 тыс. руб. - на сумму начисленной и выплаченной заработной платы (проводка может быть оформлена и в марте месяце - если выплата за февраль произведена в начале марта, но до момента передачи заказчику результатов выполненных работ);

дебет счета 20 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

в марте:

дебет счета 41, субсчет "Товары отгруженные" кредит счета 20-19 тыс. руб.;

дебет счета 41, субсчет "Товары отгруженные" кредит счета 10-1 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, которые фактически были использованы при выполнении работ, но не оплачены к моменту передачи результатов работ.

В данном случае наиболее правомерным представляется прямое списание сумм стоимости использованных материалов на счет 41, так как фактически эти расходы относятся к отгруженным товарам, продукции, работам или услугам. Отнесение же стоимости материалов на счет 20 (с последующим отнесением в дебет счета 41 или 90) может привести к искажению структуры себестоимости проданных товаров, продукции, работ или услуг - в случае, если учетной политикой организации определено распределение или списание расходов, не включаемых в фактическую себестоимость проданных активов, в конце месяца;

дебет счета 51 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 30 тыс. руб.;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары отгруженные" - 20 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости выполненных и сданных работ;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 5 тыс. руб. - на сумму НДС по сумме поступившей оплаты;

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 5 тыс. руб. - на сумму полученной прибыли (30 - 20 - 5).

Если при использовании кассового метода применяются расчеты неденежными средствами, вместо проводки: дебет счета 51 кредит счета 90 оформляется проводка:

дебет счета 76 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму стоимости товаров, работ или услуг, подлежащих получению (полученных) в обмен на отгруженную продукцию (товары), выполненные работы или оказанные услуги.

При этом предполагается, что ранее (одновременно или позже) оформляется проводка:

дебет счета 10 (41) кредит счета 76 - на сумму стоимости материалов (товаров), полученных при проведении расчетов.

Проводки связанные с начислением НДС при этом оформляются общим порядком (описанным выше).

В том случае, когда субъектом малого предпринимательства используется метод начислений (выручка и финансовый результат, а также налоговые обязательства определяются по факту отгрузки продукции или товаров либо передачи результатов выполненных работ или оказанных услуг), используется обычная схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости выполненных работ или оказанных услуг, переданных заказчику или

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму отгруженных товаров или готовой продукции (дополнительный субсчет для учета отгруженных товаров или продукции в данном случае не открывается);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости отгруженных товаров (продукции), переданных результатов выполненных работ или оказанных услуг;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости отгруженных товаров (продукции), выполненных работ или оказанных услуг;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли или дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму полученного убытка.

Как уже отмечалось в предыдущих публикациях, субъекты малого предпринимательства при организации и ведении бухгалтерского учета могут использовать формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия или простую форму бухгалтерского учета.

В первом случае малое предприятие в зависимости от применяемого порядка определения финансового результата для целей налогообложения использует для учета реализации (расчетов с покупателями) разные варианты ведомости по форме N В-6 - при определении финансового результата:

- при использовании метода начислений - по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждение банка - форма N В-6 (отгрузка) (полные названия всех форм ведомостей приведены в соответствующем материале, опубликованном в журнале "Консультант бухгалтера N 3 за 2003 год);

- при использовании кассового метода - по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет - форма N В-6 (оплата).

При отгрузке или отпуске продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику) записи в ведомостях производятся позиционным способом по каждому счету (покупателю, виду продукции). В графах "Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца" отражается себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции (работ, услуг) с кредита счетов учета производственных запасов или затрат на производство и ее стоимости по отпускной цене согласно счету, предъявленному покупателю (заказчику).

При использовании ведомости по форме N В-6 (отгрузка) учет расчетов с покупателями (дебиторской задолженности) - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и учета продаж продукции (работ, услуг) - счет 90 "Продажи" в ведомости по форме N В-6 (отгрузка) совмещен.

Финансовый результат при использовании данной ведомости определяется как разница между данными граф "Направлено в продажу продукции (работ, услуг) отчетного месяца - по отпускным ценам и фактической себестоимости".

Неоплаченная дебиторская задолженность отражается в ведомости по отпускным ценам.

В ведомости (шахматной) по форме N В-9 учет расчетов ведется с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При использовании кассового метода (ведомость по форме N В-6 (оплата) финансовый результат на малом предприятии определяется как разница между данными граф "Оплачено по отпускной цене" и "Оплачено по фактической себестоимости".

В том случае, когда фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) подсчитывается не по каждому ее виду (счету), а в целом за месяц, она определяется как итог суммы фактической себестоимости остатка на начало месяца и отгруженных за текущий месяц за вычетом фактической себестоимости ценностей и услуг, не оплаченных на конец месяца.

Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг), не оплаченной на конец месяца, подсчитывается как произведение ее стоимости по отпускным ценам на процент, определенный как отношение суммы фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на начало месяца и отгруженной за месяц к их стоимости по отпускным ценам.

По окончании месяца записи в ведомость (шахматную) по форме N В-9 производятся из данной ведомости только в части стоимости реализованной продукции (работ, услуг) из графы "Оплачено по отпускной цене" (кредит счета 90 "Продажи").

Выявленный финансовый результат в ведомости по форме N В-6 (оплата) в графе "Прибыль за месяц" используется для записи в ведомости по форме N В-4 операций по счету 99 "Прибыли и убытки".

Дебетовое сальдо по счету 41, субсчет "Товары отгруженные (графа ведомости "Остаток на конец месяца") показывает остаток отгруженной продукции (работ, услуг), не оплаченной покупателями и заказчиками на конец месяца.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило не более ста в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в "Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности" (в дальнейшем - Книга) по форме N К-1.

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками, по подоходному налогу с бюджетом, малое предприятие должно вести также "Ведомость учета оплаты труда" по форме N В-8.

Книга (форма N К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе 3 "Содержание операций" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

В течение месяца на счете 20 "Основное производство" в графе "Затраты на производство - дебет" собираются затраты на производство продукции (работ, услуг). По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 "Продажи", с отражением соответственно в графах Книги "Затраты на производство - кредит" и "Реализация - дебет", при этом в графе 3 Книги "Содержание операции" делается запись "Списаны затраты на производство реализованной продукции".

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется как разница между оборотом, показанным по графе "Реализация - кредит", и оборотом по графе "Реализация - дебет".

Выявленный результат отражается в Книге отдельной строкой:

- в графе 3 делается запись "Финансовый результат за месяц";

- в графах "Сумма", "Реализация - дебет" (если получена прибыль) и "Прибыль и ее использование - кредит" или "Реализация - кредит" (если получен убыток) и "Прибыль и ее использование - дебет" показывается сумма финансового результата за месяц.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе 4.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Ниже мы приводим примеры заполнения книги учета хозяйственных операций и ведомостей по форме N 6 (оплата) и форме N 6 (отгрузка). Во всех случаях используются абсолютно аналогичные числовые данные и хозяйственные операции:

Строительной организацией в феврале выполнены работы на общую сумму (по фактической себестоимости) 500 тыс. руб., в том числе - строительные - 400 тыс. руб., монтажные - 100 тыс. руб.. Договорная стоимость работ - 600 тыс. руб. Акт приемки выполненных работ подписан 9 марта, оплата в полном размере поступила на расчетный счет 12 марта.

Приложение 1

форма N В-6 (оплата)

Ведомость учета реализации
за март 2002 г.

N п/п	Номер счета	Пла- тель- щик, наи- мено- вание про- дук- ции, (ра- бот, услуг)	Остаток на начало меся- ца		Дебет счета 41, суб- счет "Товары отгру- женные" Направлено в продажу продукции (работ, услуг) от- четного месяца				Кредит счета 90 (опла- чено)				Прибыль за месяц (дебет счета 90, кре- дит сче- та 99)	Остаток на ко- нец месяца
			по факти- ческой себес- тоимос- ти (де- бет счета 41)	по от- пус- кным це- нам	по фактической себестоимости с кредита счетов			по от- пус- кным це- нам	дата	по факти- ческой себес- тоимо- сти (спра- вочно) (дебет счета 90)	по отпу- скной цене (кре- дит счета 90)	кор- рес- пон- ди- рую- щий счет		по фак- тичес- кой се- бестои- мости (дебет счета 41)	по от- пуск- ным ценам
					20-1	20-2	Итого
1	2	3	4	5	6789			10	11	12	13	14	15	16	17
2	11	ПМК-25			400	100	500	600	09.03	500	600	51	100
		Итого:			400	100	500	600		500	600	51	100

форма N В-6 (отгрузка)

Ведомость учета реализации
за март 2002 г.

N п/п	сче- та	Плательщик, наименование продукции, (работ, ус- луг)	Остаток на на- чало месяца (по от- пускным ценам)	По фактической себестоимости с кредита счетов					Прибыль (убыток) отчетно- го меся- ца	Оплата (кредит счета 62)			Разница между отпуск- ной це- ной и продаж- ной	Сальдо на ко- нец месяца (по отпус- кным ценам)
				20-1	20-2		итого (дебет счета 90)	по отпус- кным це- нам (кре- дит счета 90, дебет счета 62)		дата	сумма	коррес- пондиру- ющий счет
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
1	11	ПМК-25		400	100		500	600	100	12.03	600	51	100
		Итого:		400	100		500	600	100	12.03	600	51	100

Приложение 2

форма N K-l

Книга учета хозяйственных операций

Регистрация опе- раций			Наличие и движение средств предприятия
N п/п	Дата и N доку- мента	Содер- жание опера- ции	сумма	затраты на производство		касса		расчетный счет		реализация		расчеты по оплате труда дебиторами и		расчеты с прочими кредитора- ми		расчеты с бюджетом		расчеты по страхованию		прибыль и ее использование
				дебет при- ход	кредит расход	дебет при- ход	кре- дит рас- ход	дебет приход	кре- дит рас- ход	дебет задол- жен- ность	кредит оплаче- но	дебет выдан- но	кредит начис- лено	дебет	кре- дит	дебет пере- чис- лено	кредит задол- жен- ность	дебет пере- чис- лено	кредит задол- жен- ность	дебет исполь- зованно	кредит
i	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20	21	22
41	10.03	Списаны затраты на про- извод- ство продук- ции			500		500			500
42	12.03	Получе- на оп- лата	600					600			600
43	12.03	Опреде- лен фи- нансо- вый ре- зультат за ме- сяц	100							100											100
44	12.03	Начис- лен на- лог на прибыль	35														35			35
58	31.03	Пере- числен налог	35						35							35
		и т.д.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.