Скидки оптовым покупателям: будьте внимательны! (О.П. Глебова, В.С. Ивасенко, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.)

Скидки оптовым покупателям: будьте внимательны!

Продавцы товаров - и производители, и оптовики часто предоставляют скидки на них своим постоянным клиентам. Иногда без этого невозможно добиться заключения контракта. Особенно хорошо это известно товаропроизводителям, которые работают с крупными розничными сетями. Вариантов предоставления скидок множество. Причем каждый из них влечет свои налоговые последствия, порой неприятные?

За последние несколько лет, в течение которых скидки превратились в один из главных элементов маркетинговой политики предприятий, сложились определенные обычаи их предоставления. Все скидки можно поделить на два вида: на последующие закупки товаров и на ранее приобретенные партии. Разумеется, есть и другие основания для разделения скидок на виды. Но для целей бухучета и налогообложения представляют интерес именно те виды скидок, которые мы назвали. О них и поговорим.

Скидка на последующие закупки товаров

В этом случае все просто: покупатель, достигнув определенного объема закупок товаров, на все последующие товары либо их определенную часть получает скидку. Пороговую величину закупок стороны закрепляют в договоре или дополнительном соглашении к нему.

Например, в договоре может быть указано, что при покупке товаров в объеме до 100 единиц в месяц цена каждой единицы - 1000 руб., а каждая дополнительная единица, начиная со 101-й, продается по 900 руб. А может быть другое условие. Допустим, в течение месяца цена товара составляет 1000 руб. независимо от объема закупок, а если по итогам месяца закуплено более 100 единиц, со следующего месяца цена снижается до 900 руб.

Словом, вариантов великое множество. Главное - понять одну ключевую деталь: скидка распространяется на будущие закупки, а цена "старых" не пересчитывается. Отсюда следует и порядок отражения таких скидок в бухгалтерском и налоговом учете.

Никаких вопросов здесь, как правило, не возникает. Бухгалтерская выручка определяется с учетом скидки - об этом гласит пункт 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. Для целей исчисления НДС и налога на прибыль выручка определяется также с учетом скидки. В отгрузочных документах, счете-фактуре продавец должен указать цену с учетом скидки.

Покупатель принимает товар к бухгалтерскому и налоговому учету по стоимости, учитывающей скидку.

Пример 1

Автозавод и фирма-дилер заключили договор на поставку автомобилей. Базовая цена автомобиля - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договор предусматривает, что если дилер закупит за месяц более 20 автомобилей, на каждый следующий предоставляется скидка 5%. То есть цена автомобиля с учетом скидки составляет 114 000 руб. (в том числе НДС - 19 000 руб.). В течение месяца дилер закупил 25 автомобилей.

Автозавод начисляет НДС "по отгрузке".

Бухгалтер автозавода должен сделать следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 970 000 руб. (120 000 руб.x 20 ед. + 114 000 руб. x 5 ед.) - отражена выручка от продажи автомобилей;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 495 000 руб. (20 000 руб. x 20 ед. + 19 000 руб. x 5 ед.) - начислен НДС.

В налоговом учете отражается выручка в размере

2 475 000 руб. (2 970 000 руб. - 495 000 руб.).

Бухгалтер фирмы-дилера должен отразить в учете следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 2 475 000 руб. - приобретены автомобили;

Дебет 19 Кредит 60

- 495 000 руб. - отражен НДС.

Скидка на ранее состоявшиеся закупки

Такие скидки продавцы, как правило, предоставляют крупным покупателям, которые могут диктовать им свои условия. Характерный пример - розничные сети, под нажимом которых мелкие и средние поставщики вынуждены идти на серьезные уступки.

Все скидки такого вида можно поделить на две большие группы:

- те, которые предусмотрены в договоре между продавцом и покупателем;

- те, которые продавец предоставляет "по собственной инициативе" (а на самом деле, как правило, под давлением покупателя), изначально не оговаривая это в договоре.

Если скидка предусмотрена договором

Согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Допустим, договор предусматривает, что при достижении определенного объема закупок покупатель получает скидки на ранее приобретенные партии товаров. Например, в нем может быть записано, что в течение месяца цена товара составляет 1000 руб. независимо от объема закупок, а если по итогам месяца закуплено более 100 единиц, их стоимость пересчитывается исходя из цены 900 руб. В этом случае продавец должен предъявить покупателю дополнения к отгрузочным документам, свидетельствующие о пересмотре первоначальной цены. Например, дополнительную накладную с отрицательными показателями и со ссылкой на первоначальный вариант этого документа. Она будет основанием для сторнировочных записей в бухгалтерском учете как продавца, так и покупателя.

Если за тот период, за который предоставлена скидка, налогоплательщик уже сдал в налоговую инспекцию декларации по налогу на прибыль и НДС, в которых отразил выручку без учета скидки, ему придется представить новые декларации, учитывающие изменение цены. Этого требует статья 54 НК РФ.

Пример 2

Организация - производитель компьютеров и розничная компания, владеющая сетью магазинов по продаже компьютерной техники, заключили договор. Согласно ему производитель поставляет компании компьютеры определенной конфигурации. Базовая цена такого компьютера - 9600 руб. (в том числе НДС - 1600 руб.).

Договор предусматривает, что если компания в течение месяца закупит 100 компьютеров и более, она получит скидку на них в размере 15%. Расчет скидки по каждому месяцу производится до 5-го числа месяца, следующего за истекшим.

В январе 2003 года компания закупила 100 компьютеров на сумму 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). 3 марта производитель представил дополнительные накладные и счета-фактуры с учетом скидки в размере 1440 руб. на каждый компьютер (в том числе НДС - 240 руб.).

Организация - производитель компьютеров начисляет НДС "по отгрузке", уплачивает его и сдает декларацию по нему ежемесячно. Доходы и расходы учитываются методом начисления. Декларацию по налогу на прибыль организация представляет ежеквартально.

Бухгалтер организации - производителя компьютеров должен отразить в учете следующие записи:

в январе

Дебет 62 Кредит 90-1

- 960 000 руб. - отражена выручка от продажи компьютеров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 160 000 руб. - начислен НДС.

В налоговом учете отражается выручка в размере 800 000 руб. (960 000 руб. - 160 000 руб.);

в марте

Дебет 62 Кредит 90-1

- 144 000 руб. (1440 руб. х 100 ед.) - отражена сумма скидки (с НДС);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 24 000 руб. - уменьшен НДС.

В налоговом учете выручка уменьшается на 120 000 руб. (144 000 руб. - 24 000 руб.) и таким образом составит 680 000 руб. (800 000 руб. - 120000 руб.).

Поскольку декларация по НДС за январь уже сдана, необходимо представить в налоговую инспекцию новый ее вариант с учетом предоставленной скидки. Если бы расчет скидки был произведен и все документы оформлены до окончания срока представления декларации по НДС за январь (20 февраля), переделывать ее не пришлось бы.

Что касается декларации по налогу на прибыль за I квартал, то срок ее представления, как известно, истекает 28 апреля. Поэтому в нашем примере декларация будет оформлена сразу с учетом предоставленной скидки.

Покупатель, получив от продавца документы, подтверждающие предоставление скидки, так же, как и продавец, должен отразить в бухучете сторнировочные записи. С декларациями по налогу на прибыль и НДС дело обстоит аналогично. А если за тот период, за который предоставлена скидка, покупатель уже сдал декларации в налоговую инспекцию, оформив их без учета скидки? Тогда ему придется представить новые декларации, учитывающие изменение цены.

Пример 3

Вернемся к предыдущему примеру и дополним его условия. Допустим, розничная компания расплатилась за компьютеры с поставщиком в марте 2003 года. К тому времени они уже были проданы. Компания уплачивает НДС и сдает декларацию по нему ежемесячно. Доходы и расходы учитываются методом начисления. Декларацию по налогу на прибыль организация представляет ежеквартально. Товары учитываются в бухучете в покупных ценах.

Бухгалтер компании должен отразить в учете следующие записи:

в январе

Дебет 41 Кредит 60

- 800 000 руб. - приобретены компьютеры;

Дебет 19 Кредит 60

- 160 000 руб. - отражен НДС.

В налоговом учете стоимость приобретенных компьютеров составляет 800 000 руб.;

в феврале

Дебет 51 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - реализованы компьютеры;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 200 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 800 000 руб. - списана себестоимость реализуемых компьютеров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 200 000 руб. - получена прибыль от продажи компьютеров;

в марте

Дебет 19 Кредит 60

- 24 000 руб. - уменьшен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 120 000 руб. - уменьшена себестоимость проданных компьютеров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 120 000 руб. - увеличена прибыль от продажи компьютеров;

Дебет 60 Кредит 51

- 816 000 руб. (960 000 руб. - 144 000 руб.) - оплачены компьютеры производителю;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кредит 19

- 136 000 руб. (160 000 руб. - 24 000 руб.) - принят к вычету НДС.

В налоговом учете покупная стоимость реализуемых компьютеров уменьшается на 120 000 руб. и таким образом составит 680 000 руб. (800 000 руб. - 120 000 руб.).

Поскольку компания оплатила компьютеры в марте и соответственно получила право на вычет НДС по ним только в этом месяце, никаких деклараций по этому налогу переделывать не придется. А вот если бы компьютеры были оплачены в январе или феврале и компания уже приняла к вычету НДС по ним, в марте потребовалось бы сдать уточненную декларацию с учетом скидки. По этой декларации пришлось бы доплачивать налог и пени.

Что касается декларации по налогу на прибыль за I квартал, то срок ее представления, как уже было сказано, истекает 28 апреля. Поэтому в нашем примере компания оформит ее сразу с учетом полученной скидки.

Если скидка договором не предусмотрена

На практике такая ситуация может выглядеть так. Продавец самостоятельно принимает решение о предоставлении скидки на ранее состоявшиеся закупки. Это решение отражается в приказе руководителя о маркетинговой политике по отношению к конкретному покупателю, стимулируя рост объемов продаж. Продавец направляет ему уведомление (кредит-ноту) о предоставлении дополнительной скидки к цене по конкретной состоявшейся поставке. Документ, фиксирующий изменение цены, подписанный обеими сторонами, не составляется.

По гражданскому законодательству такая скидка - прощение части долга (ст.415 ГК РФ). В бухучете продавца сумма скидки является убытком. Такой убыток включает в себя НДС. Это следует из пункта Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Сумма скидки отражается бухгалтерской записью:

Дебет 91-2 Кредит 62

- отражена сумма скидки (списана часть задолженности покупателя).

Как отражается эта сумма в налоговом учете? Согласно налоговому законодательству задолженность, не подлежащая взысканию по инициативе поставщика, не может считаться безнадежным долгом покупателя (п.2 ст.266 НК РФ). Следовательно, такая скидка рассматривается как передача части товара безвозмездно. Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ этот расход не учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль.

Передача права собственности на товары на безвозмездной основе облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Пунктом 6 статьи 167 НК РФ определено, что при реализации товаров на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы является день их отгрузки. Значит, организация, применяющая учетную политику "по отгрузке", уже начислила НДС на дату отгрузки товара. На дату принятия решения о применении скидки дополнительной обязанности по начислению НДС у организации не возникает. При этом сумму НДС, относящегося к скидке, нельзя принять к вычету. Если же организация выбрала учетную политику "по оплате", то после предоставления скидки продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС, содержащийся в сумме скидки.

Пример 4

В январе 2003 года хлебопекарня отгрузила компании, владеющей сетью супермаркетов, 30 000 кг хлебобулочных изделий на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 60 000 руб.). В феврале она по собственной инициативе предоставила этой компании 10-процентную скидку на хлебобулочные изделия, отгруженные в январе. Оплата за них поступила в марте.

Хлебопекарня начисляет НДС "по оплате", уплачивает его и сдает декларацию по нему ежемесячно. Доходы и расходы учитываются методом начисления. Декларацию по налогу на прибыль хлебопекарня представляет ежеквартально.

Бухгалтер хлебопекарни должен отразить в учете следующие записи:

в январе

Дебет 62 Кредит 90-1

- 660 000 руб. - отражена выручка от продажи хлебобулочных изделий;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

- 60 000 руб. - начислен НДС.

В налоговом учете отражается выручка в размере 600 000 руб. (660 000 руб. - 60 000 руб.);

в феврале

Дебет 91-2 Кредит 62

- 66 000 руб. (660 000 руб. х 10%) - отражена сумма скидки (с НДС);

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68

субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 6000 руб. (66 000 руб. х 10/110) - начислен к уплате в бюджет НДС с суммы скидки.

В налоговом учете сумма скидки не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль;

в марте

Дебет 51 Кредит 62

- 594 000 руб. (660 000 руб. - 66 000 руб.) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68

субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.) - начислена к уплате в бюджет оставшаяся сумма НДС.

У покупателя скидка отражается как прощеная кредиторская задолженность, не подлежащая уплате:

Дебет 60 Кредит 91-1

- отражена сумма скидки (списана часть задолженности перед продавцом).

В налоговом учете покупателя такая задолженность относится к внереализационным доходам (п.8 ст.250 НК РФ). Она учитывается в доходах вместе с суммой НДС.

Пример 5

Рассмотрим предыдущий пример применительно к покупателю. Допустим, компания - владелец сети супермаркетов уплачивает НДС и сдает декларацию по нему ежемесячно. Доходы и расходы учитываются методом начисления. Декларацию по налогу на прибыль организация представляет ежеквартально. Товары учитываются в бухучете в покупных ценах.

Бухгалтер компании должен сделать следующие проводки:

в январе

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. (660 000 руб. - 60 000 руб.) - приобретены хлебобулочные изделия;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС.

В налоговом учете стоимость приобретенных хлебобулочных изделий составляет 600 000 руб.;

в феврале

Дебет 60 Кредит 91-1

- 66 000 руб. - отражена сумма скидки (включая НДС).

В налоговом учете сумма скидки является внереализационным доходом;

в марте

Дебет 60 Кредит 51

- 594 000 руб. (660 000 руб. - 66 000 руб.) - оплачены хлебобулочные изделия;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.) - принят к вычету НДС.

Подводим итоги

Итак, скидки, корректирующие в соответствии с условиями договора цену будущих закупок товаров, не приводят к налоговым потерям. Такие скидки принимаются для целей налогообложения как по НДС, так и по налогу на прибыль.

При предоставлении скидок на ранее состоявшиеся закупки, если они обусловлены условиями договора, бухгалтер должен внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Кроме того, ему придется подготовить уточненные декларации по тем отчетным периодам, по которым позже применена скидка. Получение такой скидки может поставить покупателя перед необходимостью доплатить налог и пени.

А если скидки на ранее состоявшиеся закупки не оговорены условиями договоров и продавец принимает решение об их предоставлении в одностороннем порядке? В таком случае расход продавца в сумме скидки не признается для целей налогообложения, а у покупателя возникает обязанность заплатить налог на прибыль, исчисленный со всей величины полученной скидки, включая входящую в нее сумму НДС.

Понятно, что с налоговой точки зрения наиболее выгодным является вариант с предоставлением скидки на последующие закупки. Однако возможность выбора имеется не всегда, иногда приходится принимать условия контрагента. Но тогда необходимо грамотно отразить сделку и хорошо представлять себе ее налоговые последствия.

О.П. Глебова,

директор по аудиторской деятельности,

Аудиторская компания "ЮКОН/эксперты и консультанты"

В.С. Ивасенко,

ведущий эксперт-аудитор,

Аудиторская компания "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.