Импорт оборудования: налоговый и бухгалтерский учет (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.)

Импорт оборудования: налоговый и бухгалтерский учет

     Формирование стоимости в бухгалтерском учете                        

     Кстати. Базисные условия поставок Инкотермс                         

     Формирование стоимости в налоговом учете                            

     Таможенная стоимость оборудования                                   

Формирование стоимости в бухгалтерском учете

Импортом товара называется его ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Такое определение дано в Федеральном законе от 13.10.95 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товара указывается в иностранной валюте. Поэтому для целей бухучета стоимость активов в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте. Необходимость такого пересчета определена пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Датой совершения операции, связанной с импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Оно утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

На основании ПБУ 3/2000 импортер ставит импортируемое оборудование к себе на учет в момент перехода к нему права собственности на данное оборудование. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента*(1) или иного товарораспорядительного документа на нее.

Согласно сложившейся международной практике момент перехода права собственности на товар связывают с переходом рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю. Поэтому если момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте не указан, таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений Инкотермс (см. "Базисные условия поставок Инкотермс").

Стоимостью оборудования как объекта основных средств, приобретаемого за плату, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение. В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в стоимость основных средств).

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в первоначальную стоимость оборудования включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом поставщику (продавцу);

- таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление;

- вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается оборудование;

- вознаграждение банку за покупку иностранной валюты для оплаты импортного оборудования;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением оборудования;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно связаны с приобретением оборудования. Например, расходы на командировки по приобретению основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением оборудования, в частности, начисленные до его принятия к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого объекта.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 также определено, что фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, суммовые разницы участвуют в формировании первоначальной стоимости оборудования, если они возникли до момента его принятия к учету в качестве объекта основных средств.

Следует также учитывать, что если подготовка импортируемого оборудования к эксплуатации требует значительного времени, то в бухучете оно классифицируется как инвестиционный актив. Об этом сказано в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В этом случае в первоначальную стоимость оборудования должны быть включены проценты по заемным средствам, полученным с целью его приобретения. Причем учитываются проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п.30 ПБУ 15/01). Если оборудование не считается инвестиционным активом, в его первоначальную стоимость включается, как уже было сказано, только сумма процентов, начисленная до его принятия к учету.

Объект основных средств оценивается в рублях путем пересчета суммы приобретения в иностранной валюте по курсу Банка России на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Это установлено пунктом 16 ПБУ 6/01. Поэтому на первоначальную стоимость оборудования может влиять и изменение курса иностранной валюты с момента приобретения до даты принятия оборудования к учету в составе основных средств.

В бухгалтерском учете импортера затраты по приобретению оборудования первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При принятии оборудования к учету его первоначальная стоимость отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.

Кстати
Базисные условия поставок Инкотермс

В международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс сформулированы базисные условия поставок, определяющие момент перехода рисков случайной гибели товаров с продавца на покупателя. Согласно Инкотермс все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре группы таким образом, что каждая последующая предусматривает уменьшение обязанностей покупателя (импортера).

Первая группа Е представлена только одним термином EXW (с завода), согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

Согласно терминам второй группы F - FCA, FAS и FOB - продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением термина FAS).

В обязанности российского покупателя входит:

- извещение продавца о том, кому должен быть передан товар для транспортировки;

- заключение договора перевозки;

- страхование груза;

- таможенная очистка при ввозе товара на территорию России.

Термины третьей группы С - CFR, CIF, CPT и CIP - обозначают, что продавец обязуется оплатить перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. На покупателе лежит обязанность страховки груза (за исключением терминов CIF и CIP) и таможенной очистки при ввозе товара на территорию России.

Четвертая группа D представлена терминами DAF, DES, DEQ, DDU и DDP, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный пункт. Что касается покупателя, то на него возлагается лишь обязанность таможенной очистки товара при его ввозе на таможенную территорию России (за исключением использования условий поставки DEQ и DDP).

Формирование стоимости в налоговом учете

Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения приведено в главе 25 Налогового кодекса. В целях этой главы под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 НК РФ. В эту сумму не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

В отличие от правил бухучета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения не включаются:

- проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ);

- суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ) либо расходами (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Напомним, что в налоговом учете суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

Следовательно, в большинстве случаев первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете не будет совпадать с их первоначальной стоимостью в налоговом учете.

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость основного средства в связи с изменением курса иностранной валюты не изменяется.

В отличие от налогового учета, в бухучете, как было отмечено выше, необходимо корректировать стоимость основных средств, приобретаемых за иностранную валюту. Эта стоимость корректируется, если курс иностранной валюты изменился с момента приобретения до даты принятия основного средства к учету в составе основных средств (п.16 ПБУ 6/01).

Поэтому разница в стоимости импортируемого оборудования в налоговом и бухгалтерском учете может появиться, даже если у организации не возникает суммовых разниц и она не использует для приобретения импортного оборудования заемные средства.

Пример 1

Для покупки импортного оборудования ЗАО "Матра" (Москва) 1 ноября 2002 года привлекло банковский кредит на сумму 3 000 000 руб. В этот же день, конвертировав рубли в валюту, оно произвело 100-процентный авансовый платеж поставщику оборудования.

Процентная ставка по кредиту, полученному на полгода, составляет 1,5% в месяц. Кредитным договором определено, что проценты уплачиваются ежемесячно. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту оборудования - 100 000 евро. Поставка осуществляется на условиях Инкотермс DDU Москва.

Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Оборудование доставлено в Москву 10 февраля 2003 года. Эта дата проставлена в CMR*(2). В этот же день импортер подал таможне ГТД.

Оборудование принято к учету 28 февраля 2003 года. Таможенная пошлина составила 10% от таможенной стоимости оборудования. Сборы за таможенное оформление в рублях - 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости. Для упрощения примера предположим, что курс евро на 10 и 28 февраля был одинаковым и составлял 33,6 руб. Для ввода оборудования в эксплуатацию значительного времени не требуется, то есть оно не считается инвестиционным активом.

В бухгалтерском учете ЗАО "Матра" хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом (проводки, не связанные с формированием первоначальной стоимости оборудования, в примере не приводятся):

30 ноября, 31 декабря и 31 января

В эти дни начисляются проценты по кредиту соответственно за ноябрь, декабрь и январь:

Дебет 60 субсчет "Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате" Кредит 66

субсчет "Проценты по кредитам, полученным для приобретения основных средств"

- 45 000 руб. (3 000 000 руб. х 1,5%) - отражена сумма процентов по кредиту за ноябрь (декабрь, январь);

10 февраля

При приобретении оборудования на условиях DDU (пункт назначения) в соответствии с Инкотермс переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент доставки оборудования в согласованный сторонами пункт назначения. Следовательно, 10 февраля - день, когда к импортеру перешло право собственности на оборудование. Эту дату бухгалтер ЗАО "Матра" может определить по CMR и при расчете стоимости оборудования применить курс Банка России на 10 февраля:

Дебет 08 Кредит 60

- 3 360 000 руб. (100 000 EUR х 33,6 руб./EUR) - отражена стоимость оборудования по дате CMR.

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате"

- 135 000 руб. - учтена сумма процентов по кредиту, начисленных за ноябрь 2002 - январь 2003 года.

Таможенная стоимость оборудования равна 100 000 евро, поэтому таможенная пошлина составит 336 000 руб. (100 000 EUR х 33,6 руб./ EUR х 10%):

Дебет 08 Кредит 76

- 336 000 руб. - учтена сумма таможенной пошлины;

Дебет 08 Кредит 76

- 3360 руб. (3360000 руб. х 0,1%) - учтена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 08 Кредит 76

- 1680 руб. (100 000 EUR х 33,6 руб./EUR х 0,05%) - учтена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление. Эта сумма подлежит оплате в иностранной валюте по курсу, действовавшему на дату принятия ГТД к оформлению;

28 февраля

В этот день начисляются проценты за февраль и оборудование принимается к учету:

Дебет 08 Кредит 66 субсчет "Проценты по кредитам, полученным для приобретения основных средств"

- 45 000 руб. (3 000 000 руб. х 1,5%) - отражена сумма начисленных процентов по кредиту за февраль.

Стоимость импортного оборудования в бухгалтерском учете - 3 881 040 руб. (3 360 000 руб. + 45 000 руб. х 3 мес. + 336 000 руб. + 3360 руб. + 1680 руб. + 45 000 руб.);

Дебет 01 Кредит 08

- 3 881 040 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование.

Стоимость импортного оборудования в налоговом учете равна 3 701 040 руб. (3 360 000 руб. + 336 000 руб. + 3360 руб. + 1680 руб.). Она складывается из контрактной стоимости оборудования и расходов за таможенное оформление.

Таким образом, в рассмотренном примере стоимость оборудования в бухгалтерском учете больше, чем его стоимость в налоговом учете, на 180 000 руб. Эта разница представляет собой расход в виде уплаченных процентов по полученному кредиту, который в налоговом учете импортера учтен в составе внереализационных расходов.

Таможенная стоимость оборудования

В соответствии со статьей 110 Таможенного кодекса при ввозе оборудования на таможенную территорию России уплачиваются различные таможенные платежи, в том числе:

- таможенная пошлина;

- таможенные сборы за таможенное оформление;

- таможенные сборы за хранение товаров;

- таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

- плата за информирование и консультирование.

Таможенные платежи уплачиваются как в рублях, так и в иностранных валютах. При этом пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Банка России, действующему на день принятия грузовой таможенной декларации (ст.123 ТК РФ). Все эти расходы включаются в первоначальную стоимость оборудования (п.8 ПБУ 6/01).

Основой для исчисления таможенной пошлины и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров. Она определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон о таможенном тарифе) и может совпадать или не совпадать с контрактной стоимостью импортируемого оборудования.

Статьей 18 Закона о таможенном тарифе установлены следующие методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию России:

- по цене сделки с ввозимыми товарами;

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами;

- вычитания стоимости;

- сложения стоимости;

- резервного метода.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В основе этого метода лежит цена сделки на ввозимый товар, фактически уплаченная или подлежащая уплате на момент пересечения им таможенной границы России.

В том случае если основной метод не может быть использован, таможня применяет последовательно каждый из перечисленных выше методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Бухгалтеру организации-импортера нужно иметь в виду, что если таможня заподозрит, что стороны в контракте занизили стоимость импортного оборудования, она может ее скорректировать. Это право предоставлено таможенному органу статьей 16 Закона о таможенном тарифе.

Случается, что декларант*(3) не может представить данные, подтверждающие правильность определения заявленной им таможенной стоимости. Либо у таможни есть основания полагать, что представленные декларантом сведения являются недостоверными или недостаточными. В этих случаях таможня может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара.

При определении таможенной стоимости в цену сделки включаются (если они не были ранее в нее включены) расходы:

- по доставке товара до места его ввоза на таможенную территорию России;

- погрузке;

- выгрузке, перегрузке;

- страховке;

- а также иные расходы, перечисленные в статье 19 Закона о таможенном тарифе.

Также следует различать фактурную стоимость оборудования, указываемую в графе 22 ГТД, и таможенную стоимость оборудования в графе 12 ГТД. Эти стоимости могут отличаться друг от друга.

Фактурная стоимость - цена оборудования, определенная во внешнеэкономическом контракте. Она лежит в основе формирования первоначальной стоимости импортируемого оборудования.

Таможенная стоимость необходима для расчета таможенных платежей.

Пример 2

ОАО "Сантал" (Москва) приобретает импортное оборудование, контрактная стоимость которого 150 000 фунтов стерлингов.

Поставка осуществляется на условиях Инкотермс FOB Эдинбург. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Оборудование доставлено на борт судна в порту Эдинбурга 30 декабря 2002 года, на коносаменте проставлена эта же дата.

Стоимость доставки оборудования морским судном в Санкт-Петербург составила 10 000 фунтов стерлингов. Расходы по страхованию - 1000 фунтов стерлингов.

Счета за доставку оборудования и страхование акцептованы 10 января 2003 года. В этот же день подана таможенная декларация.

Таможня, исходя из таможенной стоимости оборудования, равной 180 000 фунтов стерлингов, начислила: таможенную пошлину - 10%; сборы за таможенное оформление в рублях - 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости оборудования.

Расходы по доставке оборудования из Санкт-Петербурга в Москву составили 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.).

Оборудование принято к учету 15 марта 2003 года. Оплата поставщику произведена 30 марта 2003 года.

Предположим, что курс фунта стерлингов на 30 декабря - 51,4 руб., на 10 января - 51,2 руб., на 15 марта - 51,0 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Сантал" хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом (проводки, не связанные с формированием стоимости оборудования, в примере не приводятся):

30 декабря

При приобретении оборудования на условиях FOB (порт отгрузки) в соответствии с Инкотермс переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент фактического перехода оборудования через поручни судна в обозначенном порту отгрузки. Поэтому моментом перехода права собственности на оборудование к импортеру является 30 декабря - день погрузки оборудования на борт судна. Эту дату бухгалтер ОАО "Сантал" может определить по дате коносамента и при расчете стоимости оборудования применить курс Банка России на эту дату:

Дебет 08 Кредит 60

- 7 710 000 руб. (150 000 GBP х 51,4 руб./GBP) - отражена стоимость оборудования по дате коносамента;

10 января

Дебет 08 Кредит 76

- 563 200 руб. [(10 000 GBP + 1000 GBP) х 51,2 руб./GBP] - отражена сумма доставки и страховки оборудования.

Таможенная стоимость оборудования 180 000 фунтов стерлингов, или 9 216 000 руб. (180 000 GBP х 51,2 руб./GBP). В силу статьи 117 Таможенного кодекса таможенная пошлина будет рассчитана исходя из суммы 921 600 руб.:

Дебет 08 Кредит 76

- 921 600 руб. (9 216 000 руб. х 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 08 Кредит 76

- 9216 руб. (9 216 000 руб. х 0,1%) - отражена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 08 Кредит 76

- 4608 руб. (180 000 GBP х 51,2 руб./GBP х 0,05%) - отражена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление, подлежащего оплате в иностранной валюте. Оплата произведена по курсу, действовавшему на дату принятия грузовой таможенной декларации к оформлению;

Дебет 08 Кредит 76

- 80 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) - отражена сумма доставки оборудования на склад импортера;

15 марта

При принятии оборудования в состав основных средств его оценка производится по курсу Банка России на эту дату (п.16 ПБУ 6/01). Курс иностранной валюты с момента перехода права собственности на оборудование к импортеру до момента его принятия на учет в составе основных средств понизился на 0,4 руб. (51,4 руб. - 51,0 руб.). Следовательно, в бухгалтерском учете импортера необходимо произвести корректировку на сумму 60 000 руб. (150 000 GBP х 0,4 руб./GBP):

Дебет 08 Кредит 60

- 60 000 руб. - скорректирована стоимость оборудования.

Стоимость импортного оборудования в бухгалтерском учете импортера составила 9 228 624 руб. (7 710 000 руб. + 563 200 руб. + 921 600 руб. + 9216 руб. + 4608 руб. + 80 000 руб. - 60 000 руб.).

Дебет 01 Кредит 08

- 9 228 624 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование.

В налоговом учете разница на сумму 60 000 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов. Поэтому стоимость оборудования в налоговом учете - 9 288 624 руб. (7 710 000 руб. + 563 200 руб. + 921 600 руб. + 9216 руб. + 4608 руб. + 80 000 руб.).

В примере стоимость импортного оборудования в бухучете меньше, чем его стоимость в налоговом учете, на 60 000 руб. Эта разница возникла из-за уменьшения курса иностранной валюты с момента перехода права собственности на оборудование до момента принятия его на учет в составе основных средств.

В заключение отметим, что бухгалтеру организации-импортера важно не только правильно (в полной сумме) сформировать стоимость импортного оборудования в учете, но и своевременно его отразить на соответствующих счетах. Ведь от этого зависит и достоверность баланса, и правильное исчисление налога на имущество.

А.А. Матиташвили,

ведущий консультант Департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО ЮниконРуф"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Коносамент - это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом.

*(2) CMR - товарно-транспортная накладная, используемая при международных перевозках товаров автомобильным транспортом.

*(3) Декларант - лицо, перемещающее через таможенную границу товары и (или) заявляющее (декларирующее), представляющее и предъявляющее товары для целей таможенного оформления.