Случаи, порядок и размеры удержаний, производимые из заработной платы физических лиц, в том числе налога на доходы физических лиц (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Случаи, порядок и размеры удержаний, производимые из заработной
платы физических лиц, в том числе налога на доходы физических лиц

В соответствии с положениями статьи 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы физических лиц могут производиться только в случаях, предусмотренных данным Кодексом и иными федеральными законами.

Вместе с этим следует учитывать, что основанием для производства удержаний может быть также письменное заявление (согласие) самого работника (например, в оплату стоимости предоставленных им товаров, работ и услуг; в погашение стоимости выданного займа и т.п.).

В зависимости от оснований, и положений соответствующих нормативных актов, различают три вида удержаний, производимых из начисленных в пользу физических лиц сумм заработной платы и прочих вознаграждений:

- обязательные;

- по инициативе работодателя;

- по соглашению между физическим лицом и организацией - плательщиком дохода.

К обязательным удержаниям относятся следующие удержания:

- налога на доходы физических лиц (регулируется главой 23 части второй НК РФ);

- алиментов (регулируется Семейным кодексом РФ, принятым Федеральным законом от 29 декабря 1995 года N 223-ФЗ и постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 года N 841, которым утвержден Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производятся удержание алиментов на несовершеннолетних детей);

- административных штрафов и прочих сумм по исполнительным документам в пользу юридических и физических лиц (регулируется Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, принятым Федеральным законом от 30 декабря 2001 года N 195-ФЗ, а также Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Удержания по инициативе работодателя в погашение образовавшейся задолженности работника в соответствии с положениями статьи 137 ТК РФ могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, переводом на другую работу в другую местность или в иных случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое;

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

Статья 248 ТК РФ дополняет вышеприведенный перечень удержаний по инициативе работодателя удержаниями в возмещение ущерба, причиненного работником работодателю, но только при условии, что размер ущерба не превышает среднего месячного заработка виновного работника. Если сумма причиненного работодателю ущерба превышает его средний месячный заработок, то взыскание должно осуществляться в судебном порядке (за исключением случаев, когда работник согласен добровольно возместить работодателю ущерб, превышающий его среднемесячный заработок).

К удержаниям, производимым по соглашению между физическим лицом и организацией, выплачивающей в его пользу доходы, могут быть отнесены, например:

- удержания членских профсоюзных взносов;

- удержания в погашение сумм ранее выданных ссуд, займов;

- удержания платежей по добровольному медицинскому, имущественному и прочему личному страхованию;

- удержания в погашение обязательств по подписке на акции, по оплате отпущенных (реализованных, оказанных) товаров (работ, услуг).

Порядок и очередность производства удержаний, законодательно
установленные ограничения

Производимые из выплачиваемых в пользу физических лиц сумм удержания должны оформляться надлежащим образом, а именно отражаться в издаваемых приказах (распоряжениях) работодателя (администрации), учитываться в регистрах бухгалтерского и налогового учета, и рассчитываться в строго установленной последовательности.

В соответствии со статьей 137 ТК РФ работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работников сумм в погашение неизрасходованных и своевременно не возвращенных подотчетных сумм; для возврата излишне выплаченных работникам сумм заработной платы вследствие счетных ошибок; сумм, излишне выплаченных работнику в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое; удержание сумм до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска, не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного соответственно для возвращения аванса, погашения неправильно исчисленных выплат, погашения задолженности, и только при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В первую очередь рассчитываются и производятся обязательные удержания, в рамках которых последовательность должна быть следующей - налог на доходы физических лиц, алименты, прочие удержания по исполнительным листам согласно календарным датам их поступления в организацию.

Такая очередность удержаний определяется конституционной обязанностью всех граждан платить законодательно установленные налоги, а также приоритетностью удержаний алиментов на содержание несовершеннолетних детей или других недееспособных (ограниченно дееспособных) лиц перед другими видами удержаний.

Первоочередное удержание налога на доходы обусловлено также тем обстоятельством, что размеры всех других удержаний из заработной платы и иных доходов в соответствии со статьей 65 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее по тексту - Закон об исполнительном производстве) исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налогов.

Для производства обязательных удержаний издания приказа не требуется, так как основанием для этого являются положения главы 23 НК РФ (для налога на доходы физических лиц), а также соответствующие исполнительные документы, поступившие в организацию, и обязательные для реализации администрацией согласно требованиям Закона об исполнительном производстве.

За нарушение установленного действующим законодательства порядка производства удержаний сумм налога на доходы, организации привлекаются к налоговой ответственности, установленной главой 16 части первой НК РФ, а за нарушение законодательства об исполнительном производстве, в частности, за утрату исполнительных документов, несвоевременное их отправление, представление недостоверных сведений о доходах и об имущественном положении должника виновные должностные лица могут быть привлечены к уплате штрафа в размере до ста минимальных размеров оплаты труда (статья 87 Закона об исполнительном производстве).

Удержание налога на доходы физических лиц производится по установленным действующим законодательством налоговым ставкам из любых средств, причитающихся к выплате физическому лицу - получателю и подлежащих обложению налогом на доходы в соответствии с главой 23 НК РФ.

На организации, являющиеся в данном случае налоговыми агентами, пунктом 4 статьи 226 НК РФ возложена обязанность удерживать начисленные суммы налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма не должна превышать 50 процентов начисленных в пользу получателя выплат. Если сумма налога, подлежащая к удержанию, превышает такие пределы, то удержания производятся за счет последующих выплат.

При невозможности удержать у получателя исчисленную сумму налога, организация в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и образовавшейся сумме задолженности.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ должны быть уплачены по принадлежности в доход соответствующих бюджетов не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета физических лиц - получателей либо по их поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом следует учитывать, что с авансовых выплат по заработной плате за первую половину месяца, а также с разовых выплат в пользу увольняемых работников, а также лиц, уходящих в отпуск, исчисленные и удержанные суммы налога могут перечисляться не по факту их выплаты, а одновременно с получением средств на оплату труда за вторую половину месяца в пользу работников организации (см. ответ на вопрос 29 "Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц", доведенных письмом МНС РФ от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619).

Удержания по исполнительным документам производятся на основании поступивших в организацию обязательных к исполнению исполнительных листов и прочих документов, приравниваемых к исполнительным. Представляется, что среди них очередность исполнения должна определяться календарными датами поступления, а также предоставлением приоритета удержаний алиментов на содержание несовершеннолетних детей.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ и статьей 66 Закона об исполнительном производстве при исполнении любого исполнительного документа с физического лица может быть удержано не более 50 процентов заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач до полного погашения взыскиваемых сумм.

Если удержания производятся по нескольким исполнительным документам, за работником должно быть в любом случае сохранено 50 процентов заработка.

Если же по исполнительным документам взыскиваются алименты на содержание несовершеннолетних детей, суммы в возмещение вреда, причиненного здоровью, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, а также возмещение сумм ущерба, причиненного преступлением, максимально допустимый размер удержаний не может превышать 70 процентов.

Во всех случаях сумма установленных ограничений должна исчисляться от начисленной суммы в пользу физического лица за минусом налога на доходы (статья 65 Закона об исполнительном производстве).

За отчетный месяц в пользу работника организации начислена заработная плата в сумме 5 200 руб.

На иждивении у работника находится два несовершеннолетних ребенка, и для целей примера с начала года по отчетный месяц включительно облагаемый налогом доход не превысил 20 000 руб., в связи с чем при исчислении налога на доходы работнику должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты.

Сумма налога за месяц составит 546 руб. ((5 200 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 2) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника; 300 руб. х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двух несовершеннолетних детей работника).

В этом же месяце в организацию поступил исполнительный документ о взыскании с работника ущерба, причиненного стороннему предприятию, на сумму 4 500 руб.

Удержания из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 546 руб.;

2) удержания по исполнительному документу - 2 327 руб. ((5 200 руб. - 546 руб.) х 50%).

Всего удержаний - 2 873 руб. (546 руб. + 2 327 руб.).

К выдаче на руки - 2 327 руб. (5200 руб. - 2 873 руб.).

Остаток к дальнейшему удержанию по исполнительному документу - 2 173 руб. (4 500 руб. - 2 327 руб.).

Из примера 1 - с работника причитаются к удержанию также алименты на содержание троих несовершеннолетних детей, не проживающих с работником, в размере 1/2 суммы заработной платы.

Согласно условиям примера совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20 000 руб. При этом, несмотря на то, что несовершеннолетние дети, на которых уплачиваются алименты, проживают не с работником, стандартные налоговые вычеты на них предоставляться должны, так как на их содержание работник уплачивает алименты.

Удержания из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 429 руб. ((5200 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 5) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника; 300 руб. х 5 - стандартный налоговый вычет на содержание 2 несовершеннолетних детей, проживающих с работником, а также на содержание 3 несовершеннолетних детей, на содержание которых уплачиваются алименты);

2) алименты - 2385 руб. 50 коп. ((5200 руб. - 429 руб.) х 1/2);

3) удержания по исполнительному листу - 943 руб. 20 коп.:

- ограничения удержаний в 70% - 3333 руб. 70 коп. ((5200 руб. - 429 руб.) х 70%);

- удержания по исполнительному документу в возмещение ущерба,- причиненного стороннему предприятию, в размере 50% - 2385 руб. 50 коп. ((5200 руб. - 429 руб.) х 50%);

- сумма к удержанию по исполнительному документу в возмещение ущерба, причиненного стороннему предприятию, в пределах ограничения общей суммы удержаний в 70% - 943 руб. 20 коп. (3333 руб. 70 коп. - 2385 руб. 50 коп.).

Всего удержаний - 3762 руб. 70 коп. (429 руб. + 2385 руб. 50 коп. + 943 руб. 20 коп.).

К выдаче на руки - 1437 руб. 30 коп. (5200 руб. - 3762 руб. 70 коп.).

Остаток к взысканию по исполнительному документу - 3555 руб. 80 коп. (4 500 руб. - 943 руб. 20 коп.).

После расчета причитающихся к удержанию сумм обязательных удержаний, рассчитываются удержания, производимые по инициативе работодателя (администрации организации). При этом их последовательность определяется работодателем (администрацией) самостоятельно, но с таким расчетом, чтобы не превысить предельные суммы удержаний, разрешенные действующим законодательством.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ общий размер всех удержаний по инициативе работодателя (администрации) не может превышать 20 процентов, а в случаях, особо предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Расчет сумм удержаний также должен производиться от начисленных сумм за минусом исчисленных к удержанию сумм налога на доходы.

Если удержания по инициативе администрации производятся наряду с удержаниями по исполнительным документам, удержания по инициативе администрации должны производиться с таким расчетом, чтобы с удержаниями по исполнительным документам, они не превышали 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

При этом, если обязательные удержания заключаются во взыскании алиментов на содержание несовершеннолетних детей, в возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, в возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, в возмещении ущерба, причиненного преступлением, то удержания по инициативе администрации должны производиться с таким расчетом, чтобы совместно с такими обязательными удержаниями не превышали 70 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Во всех случаях ограничения должны рассчитываться от начисленной заработной платы за минусом исчисленного к удержанию налога на доходы физических лиц. При этом расходы по пересылке денежных средств, относящиеся к расходам по исполнению, должны включаться в установленные действующим законодательством ограничения, поскольку размер удержаний не может их превышать (пункт 2 письма Департамента судебных приставов от 26 марта 1998 года N 06-568).

Приказ о производстве удержаний по инициативе администрации, изданный в установленный законодательством месячный срок, должен быть доведен под роспись работника, с которого удерживаются соответствующие суммы.

Если месячный срок для издания приказа администрацией пропущен, или же работник не согласиться с основанием и размером удержаний, удержания в соответствии со статьей 137 ТК РФ могут быть произведены только в судебном порядке.

При этом удержания в возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы, могут производиться без издания письменного распоряжения работодателя, а взыскание суммы причиненного ущерба, не превышающей среднемесячного заработка виновного работника, в соответствии со статьей 248 ТК РФ может быть произведено по распоряжению работодателя без согласия работника.

Сумма заработной платы, начисленная в пользу работника за отчетный месяц, составила 5 200 руб.

Из заработной платы работника по приказу администрации удерживается в возмещение ущерба, причиненного организации, 2 200 руб.

На содержании работника находится двое несовершеннолетних детей, а совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно превысил 20 000 руб., в связи с чем стандартные налоговые вычеты на самого работника и его детей не предоставляются.

Удержанная из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 676 руб. (5 200 руб. х 13%);

2) удержания в возмещение ущерба, причиненного организации - 904 руб. 80 коп. ((5 200 руб. - 676 руб.) х 20%).

Всего удержаний - 1580 руб. 80 коп. (676 руб. + 904 руб. 80 коп.).

К выдаче на руки - 3613 руб. 20 коп. (5 200 руб. - 1580 руб. 80 коп.).

Остаток к взысканию сумм в возмещение ущерба, причиненного организации - 1 295 руб. 20 коп. (2 200 руб. - 904 руб. 80 коп.).

За отчетный месяц в пользу работника начислена заработная плата в сумме 5 200 руб.

Из заработной платы работника по приказам администрации удерживаются невозвращенная в установленный срок подотчетная сумма в размере 700 руб., а также излишне выплаченная ранее по причине счетной ошибки сумма в размере 600 руб.

Работник не оспаривает оснований и суммы удержания, а приказы о производстве удержаний изданы администрацией в течение одного месяца со дня окончания срока, установленного для возврата сумм аванса, и выявления факта излишне выплаченной заработной платы.

На содержании работника находится один несовершеннолетний ребенок. Для целей примера совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20 000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы работнику должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты на самого работника и его ребенка.

По решению администрации в рамках производимых по ее инициативе удержаний в первую очередь удерживаются невозвращенные суммы аванса, а затем - излишне выплаченные суммы заработной платы.

Удержания из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 535 руб. ((5 200 руб. - 400 руб. - 300 руб.) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника, 300 руб. - стандартный налоговый вычет на содержание одного несовершеннолетнего ребенка);

2) удержания по инициативе администрации - 933 руб.:

- ограничения удержаний в 20% - 933 руб. ((5 200 руб. - 535 руб.) х 20%);

- удержания в возмещение невозвращенных сумм аванса - 700 руб.;

- удержания излишне выплаченных сумм заработной платы в пределах законодательно установленных ограничений в 20 процентов - 233 руб. (933 руб. - 700 руб.);

- всего удержаний - 933 руб. (700 руб. + 233 руб.).

Всего удержаний - 1 468 руб. (535 руб. + 933 руб.).

К выдаче на руки - 3 732 руб. (5 200 руб. - 1 468 руб.).

Остаток к удержанию излишне выплаченных сумм заработной платы - 367 руб. (600 руб. - 233 руб.).

За отчетный месяц в пользу работника начислена заработная плата в сумме 5 200 руб.

С работника наряду с удержаниями алиментов на содержание двух несовершеннолетних детей, по распоряжению работодателя удерживаются суммы в возмещение ущерба, причиненного организации (остаток к взысканию на начало отчетного месяца - 1260 руб.).

Приказ об удержании сумм издан администрацией в установленный срок, а сумма удержания не превышает среднего месячного заработка работника.

Для целей примера совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы должны быть предоставлены стандартные налоговые вычета на самого работника и его детей, на содержание которых уплачиваются алименты.

Удержания из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 546 руб. ((5 200 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 2) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника; 300 руб. х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двух несовершеннолетних детей, на содержание которых уплачиваются алименты);

2) удержания алиментов - 1551 руб. 33 коп. ((5 200 руб. - 546 руб.) х 1/3);

3) удержания по распоряжению администрации - 930 руб. 80 коп.:

- ограничения в 20% - 930 руб. 80 коп. ((5200 руб. - 546 руб.) х 20%);

- ограничения в 70% совместно с удержаниями алиментов - 1706 руб. 47 коп. ((5 200 руб. - 546 руб.) х 70%) - 1551 руб. 33 коп.);

- ограничения остатком к удержанию на начало месяца - 1 260 руб.;

- сумма к удержанию за отчетный месяц - 930 руб. 80 коп.

Всего удержаний - 3028 руб. 13 коп. (546 руб. + 1551 руб. 33 коп. + 930 руб. 80 коп.).

К выдаче на руки - 2171 руб. 37 коп. (5200 руб. - 3028 руб. 13 коп.).

Остаток к взысканию сумм в возмещение ущерба, причиненного организации - 323 руб. 20 коп. (1260 руб. - 930 руб. 80 коп.).

Сумма заработной платы, начисленной в пользу работника за отчетный месяц, составляет 5 200 руб.

Из заработной платы работника производятся удержания по исполнительному листу за ущерб, причиненный сторонней организации, на сумму 3 200 руб., а также удержания по распоряжению администрации в возмещение невозвращенных ранее подотчетных сумм на сумму 970 руб.

Приказ об удержании невозвращенных подотчетных сумм издан администрацией в установленный срок, работник не оспаривает причину и размер удержаний.

Для целей примера совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20 000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы должен быть предоставлен стандартный вычет на работника в размере 400 руб.

Удержания из заработной платы за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 624 руб. ((5 200 руб. - 400 руб.) х 13%);

2) удержания по исполнительному листу - 2 288 руб. ((5 200 руб. - 624 руб.) х 50%);

3) удержания в погашение невозвращенных сумм авансов - нет:

- ограничения в 20% - 915 руб. 20 коп. (5 200 руб. - 624 руб.) х 20%);

- ограничения в 50% совместно с удержаниями по исполнительному листу - 0 руб. ((5 200 руб. - 624 руб.) х 50%) - 2 288 руб.);

- ограничения общей суммой удержаний - 970 руб.;

- размер удержания за отчетный месяц - нет.

Всего удержаний за месяц - 2 912 руб. (624 руб. + 2 288 руб.).

К выдаче на руки - 2 288 руб. (5 200 руб. - 2 912 руб.).

Остаток к взысканию по исполнительному листу - 912 руб. (3 200 руб. - 2 288 руб.).

Остаток к удержанию в возмещение невозвращенных сумм авансов - 970 руб.

Из примера 6 - в следующем месяце работнику начислено 4 500 руб. и совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы физических лиц стандартные налоговые вычеты предоставлены быть не могут.

Удержания из заработной платы за месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 585 руб. (4 500 руб. х 13%);

2) удержания по исполнительному листу - 912 руб.:

- ограничения в 50% - 1957 руб. 50 коп. (4 500 руб. - 585 руб.) х 50%);

- ограничения остатком сумм к удержанию - 912 руб.;

- к удержанию за месяц - 912 руб.;

3) удержания в погашение невозвращенных сумм авансов - 733 руб.:

- ограничения в 20% - 733 руб. (4500 руб. - 585 руб.) х 20%);

- ограничения в 50% совместно с удержаниями по исполнительному листу - 1045 руб. 50 коп. ((4 500 руб. - 585 руб.) х 50%) - 912 руб.);

- ограничения общей суммой удержаний - 970 руб.;

- размер удержания за отчетный месяц - 733 руб.

Всего удержаний - 2 230 руб. (585 руб. + 912 руб. + 733 руб.).

К выдаче на руки - 2 270 руб. (4500 руб. - 2230 руб.).

Остаток к удержанию в возмещение невозвращенных сумм авансов - 237 руб. (970 руб. - 733 руб.).

Как видно из примеров 6 и 7, в том случае если взыскания по инициативе администрации производятся одновременно с удержаниями по исполнительным документам, их взыскание в ряде случаев становится затруднительным.

В таких случаях следует учитывать, что если обязательные удержания связаны с удержанием алиментов на содержание несовершеннолетних детей, сумм в возмещение вреда, причиненного здоровью, сумм в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, возмещения за ущерб, причиненный преступлением, то удержания по инициативе администрации могут быть все же произведены в рамках общего ограничения в 70 процентов.

Если же взыскания производятся по прочим исполнительным документам или по любым нескольким исполнительным документам, то удержания по инициативе администрации не могут производиться вплоть до времени, с которого какие-либо обязательные удержания прекращаются.

В случае, если обязательные удержания производятся ежемесячно на протяжении длительного времени (например, удержание алиментов одновременно с ежемесячными удержаниями по исполнительным документам за ущерб, причиненный здоровью физических лиц), удержания по инициативе администрации вообще не могут быть произведены. В таких ситуациях погашение задолженности работника перед организацией возможно только добровольным внесением сумм в кассу или через оформление исполнительного документа, то есть через обращение в суд.

После производства удержаний по инициативе администрации, из начисленных в пользу физических лиц сумм заработной платы, прочих выплат и выдач, рассчитываются суммы удержаний, основаниями для которых являются соглашения между работодателем (администрацией) и физическими лицами. Размеры таких удержаний определяются по согласованию сторон на основании заключенных договоров, обязательств, письменных соглашений, заявлений и прочих документов.

Такие удержания осуществляются вне зависимости от производства прочих удержаний, их сумм и какими-то предельными размерами не ограничиваются, так как присутствует согласие работника на исполнение своих обязательств путем удержания сумм из начисленной в его пользу заработной платы.

За отчетный месяц в пользу работника начислена заработная плата в сумме 5 200 руб.

Из заработной платы работника производятся удержания: по исполнительному листу в пользу стороннего лица в возмещение ущерба, причиненного преступлением, в сумме 2 400 руб.; по распоряжению администрации организации излишне выплаченной заработной платы в сумме 750 руб., а также стоимости продукции, переданной работнику на сумму 1 250 руб.

Приказ об удержании сумм в погашении излишне выплаченной заработной платы издан в установленные сроки, работник согласен с основанием и размером удержаний.

На содержании работника находится один несовершеннолетний ребенок, и для целей примера совокупный налогооблагаемый доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20 000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты на самого работника и его двух несовершеннолетних детей.

Удержания за отчетный месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 546 руб. ((5 200 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 2) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника; 300 руб. х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двух несовершеннолетних детей);

2) удержания по исполнительному листу - 2327 руб. (5200 руб. - 546 руб.) х 50%);

3) удержания по инициативе администрации в погашение излишне выплаченной заработной платы - 750 руб.:

- ограничения в 20% - 930 руб. 80 коп. ((5 200 руб. - 546 руб.) х 20%);

- ограничения в 70% совместно с удержаниями в возмещение ущерба, причиненного преступлением, - 930 руб. 80 коп. ((5 200 руб. - 546 руб.) х 70% - 2 327 руб.);

- ограничения удержания общей суммой - 750 руб.;

- сумма удержаний за отчетный месяц - 750 руб.;

4) удержание в погашение стоимости продукции, выданной работнику - 1 250 руб.:

ограничения удержаний остатком средств к выплате на руки работнику - 1577 руб. (5 200 руб. - 546 руб. - 2 327 руб. - 750 руб.);

- ограничение удержания стоимость выданной продукции - 1 250 руб.;

- сумма удержания за месяц - 1 250 руб.

Всего удержаний - 4 873 руб. (546 руб. + 2 327 руб. + 750 руб. + 1 250 руб.).

К выдаче на руки - 327 руб. (5 200 руб. - 4 873 руб.).

Остаток к удержанию по исполнительному листу - 73 руб. (2 400 руб. - - 2 327 руб.).

Расчетная база по удержаниям

Действующим в настоящее время законодательством установлены ограничения в части производства удержаний с отдельных видов выплат в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ удержания не допускаются из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание. Такие выплаты в настоящее время определены как в виде единого перечня, с которых не могут быть произведены любые удержания, так и отдельными перечнями по каждому из обязательных видов удержаний.

Единый перечень выплат по оплате труда, на которые не могут быть обращены удержания на основании исполнительных документов, приведен в статье 69 Закона об исполнительном производстве, в соответствии с которой взыскания не могут быть направлены на следующие денежные суммы, выплачиваемые физическим лицам:

1) в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

2) лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;

3) в связи с рождением ребенка; многодетным матерям; одиноким отцу или матери; на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей; пенсионерам и инвалидам I группы по уходу за ними; потерпевшим на дополнительное питание, санаторно-курортное лечение, протезирование и расходы по уходу за ними в случае причинения вреда здоровью; по алиментным обязательствам;

4) за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, а также гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастроф или аварий на АЭС, и в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

5) организациями в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака;

6) выходное пособие, выплачиваемое при увольнении.

Наравне с суммами заработной платы, в соответствии с пунктом 4 статьи 66 Закона об исполнительном производстве удержания могут быть обращены на причитающиеся физическому лицу стипендии, пенсии, вознаграждения за использование автором своего авторского права, права на открытие, изобретение, на которые выданы авторские свидетельства, а также на вознаграждения за рационализаторское предложение и промышленный образец, на которые выданы свидетельства.

На пособия по социальному страхованию (при временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком в период частично оплачиваемого отпуска и другим), а также на пособия по безработице взыскания могут налагаться только по решению суда, судебному приказу о взыскании алиментов либо нотариально удостоверенному соглашению об уплате алиментов или по решению суда о возмещении вреда, причиненного здоровью, и возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца.

Перечень выплат в пользу физических лиц, которые не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, приведен в статье 217 НК РФ.

В отношении алиментов, уплачиваемых на содержание несовершеннолетних детей, постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 года N 841 (в редакции изменений от 20 мая 1998 года) утвержден Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей.

Что касается удержаний, производимых по инициативе работодателя (администрации организации), то такие удержания не могут быть произведены из выплат, приведенных в статье 69 Закона об исполнительном производстве.

Особое внимание следует обратить на то обстоятельство, что с выплат в пользу физического лица, связанных с рождением ребенка, со смертью родных, регистрацией брака, не должны производиться удержания по исполнительным документам (за исключением удержаний алиментов), а также удержания по инициативе администрации организации, а не только законодательно установленных в связи с этим пособий.

Так, если из средств работодателя выплачивается по этому поводу материальная помощь, о чем указано в заявлении работника, в котором изложена просьба о выплате материальной помощи, или же непосредственно в приказе (распоряжении) администрации о выплате материальной помощи (что особенно характерно для бюджетных учреждений), то с таких выплат удержания по исполнительным документам (кроме удержаний алиментов), а также удержания по инициативе администрации, производиться не должны.

Если в пользу работника подлежат выплате суммы, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат учету при исчислении сумм удержаний, то и размеры ограничений взыскиваемых сумм должны определяться за вычетом таких сумм.

Если же в пользу работника производятся выплаты, которые не должны учитываться при расчете только отдельных из производимых удержаний, установленные ограничения должны рассчитываться без учета выплат, определенных статьей 69 Закона об исполнительном производстве. Выплаты же, не подлежащие обложению только по налогу на доходы физических лиц, при расчете сумм ограничений учитываться не должны.

За отчетный месяц в пользу работника начислено выплат в сумме 12 200 руб., в том числе:

- должностной оклад - 1 200 руб.;

- постоянные доплаты и надбавки - 400 руб.;

- ежемесячная премия - 600 руб.;

- государственное пособие при рождении ребенка - 4 500 руб.;

- выплата из средств работодателя в связи с рождением ребенка - 2 500 руб.;

- материальная помощь согласно условиям коллективного договора - 1 700 руб.;

- выходное пособие в связи с увольнением - 1 300 руб.

Из заработной платы работника производятся удержания алиментов на содержание двух несовершеннолетних детей, а также в возмещение невозвращенных сумм авансов в размере 1 200 руб.

Для целей примера совокупный доход работника с начала года по отчетный месяц включительно не превысил 20 000 руб., в связи с чем при расчете налога на доходы работнику должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты на самого работника и двух детей, на содержание которых уплачиваются алименты.

Удержания за месяц должны быть произведены в следующем порядке:

1) налог на доходы - 481 руб. ((12 200 руб. - 4 500 руб. - 1 700 руб. - 1 300 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 2) х 13%), где 4 500 руб., 1700 руб. и 1 300 руб. - не облагаемые налогом в соответствии с главой 23 НК РФ суммы пособия при рождении ребенка, материальной помощи в размере до 2 000 руб. с начала года и выходного пособия; 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника, 300 руб. х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двух несовершеннолетних детей);

2) алименты - 1 973 руб. ((12 200 руб. - 4 500 руб. - 1 300 руб. - 481 руб.) х 1/3), где 4 500 руб. и 1 300 руб. - не учитываемые при удержании алиментов суммы пособий при рождении ребенка, а также суммы выходного пособия;

3) удержания по инициативе администрации в возмещение невозвращенных сумм авансов - 420 руб. 30 коп.:

- ограничения в 20% - 683 руб. 80 коп. ((12 200 руб. - 4 500 руб. - 2 500 руб. - 1 300 руб. - 481 руб.) х 20%), где 4 500 руб., 2 500 руб. и 1 300 руб. - не учитываемые при производстве удержаний по инициативе администрации суммы пособия при рождении ребенка, выплаты, связанные с рождением ребенка, а также суммы выходного пособия);

- ограничения в 70% совместно с удержанием алиментов - 420 руб. 30 коп. ((12 200 руб. - 4 500 руб. - 2 500 руб. - 1 300 руб. - 481 руб.) х 70% - 1 973 руб.), где 4 500 руб., 2 500 руб. и 1 300 руб. - не учитываемые при производстве удержаний согласно статье 69 Закона об исполнительном производстве суммы пособия при рождении ребенка, выплаты, связанные с рождением ребенка, а также суммы выходного пособия);

- ограничение общей суммой удержания - 1 200 руб.;

- сумма удержания за отчетный месяц - 420 руб. 30 коп.

Всего удержаний - 2874 руб. 30 коп. (481 руб. + 1973 руб. + 420 руб. 30 коп.).

К выдаче на руки - 9325 руб. 70 коп. (12200 руб. - 2874 руб. 30 коп.).

Остаток к взысканию невозвращенных сумм авансов - 773 руб. 70 коп. (1 200 руб. - 420 руб. 30 коп.).

Краткая характеристика обязательных удержаний, производимых из
заработной платы работников организаций

Как отмечалось выше вся совокупность удержаний, производимых из заработной платы работников организаций, можно разделить (сгруппировать) как обязательные удержания, удержания по инициативе работодателя (администрации организации), а также удержания по соглашению между работодателем (администрацией организации) и самими работниками.

Обязательные удержания производятся в строгом соответствии с федеральными законами и другими действующими нормативными актами Российской Федерации, которые регулируют порядок их производства. Для их осуществления не требуется издания приказа администрации организации и письменного согласия физических лиц.

К обязательным относятся удержания налога на доходы физических лиц, алиментов, удержаний по исполнительным документам. В такой же последовательности должен производиться и их расчет (исчисление).

Налог на доходы физических лиц

Удержание налога производится в порядке, предусмотренном главой 23 части второй НК РФ (применяемой в редакции изменений и дополнений).

На организации, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, пунктом 1 статьи 226 НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у физических лиц, в пользу которых начисляются и выплачиваются доходы, и уплате по принадлежности сумм налога на доходы. Исходя из этого, в рамках налога на доходы организации - плательщики доходов исполняют обязанности налоговых агентов. Налогоплательщиками же по налогу на доходы являются физические лица, в пользу которых выплачиваются доходы, подлежащие налогообложению.

Отдельные вопросы исчисления и удержания налога на доходы регулируются "Методическими указаниями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденными приказом МНС России от 29 ноября 2000 года N БГ-3-08/415, а также письмом МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619 "О разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц".

Для правильного и своевременного исчисления причитающихся к удержанию сумм налога на доходы и уплаты его по принадлежности необходимо выполнить следующие действия:

- определить сумму доходов в пользу каждого из физических лиц - получателей раздельно по каждой из предусмотренных ставок налогообложения, в результате чего определяется объект налогообложения по налогу;

- уменьшить исчисленную базу на выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы, в результате чего определяется совокупная облагаемая база по налогу на доходы;

- уменьшить налогооблагаемую базу в рамках доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, на сумму разрешенных к предоставлению организациями-работодателями стандартных и отдельных профессиональных налоговых вычетов, в результате чего определяется налогооблагаемая база по налогу на доходы;

- отразить исчисленные суммы налога в индивидуальных налоговых карточках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, в разделе "Удержания" расчетных (расчетно-платежных ведомостей);

- уплатить по принадлежности исчисленные к удержанию суммы налога не позднее дня фактического получения средств на оплату труда за вторую половину месяца, или в иные сроки, установленные главой 23 НК РФ.

Исчисление сумм налога, то есть выполнение указанных выше действий, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ должно производиться раздельно по каждой из установленных ставок налогообложения (то есть раздельно по доходам, облагаемым по ставке в 6, 13, 30 и 35 процентов).

При этом уменьшение налоговых баз, определенных раздельно согласно установленным ставкам налогообложения, на сумму налоговых вычетов, может быть произведено только по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов (пункт 3 статьи 210 НК РФ). Для доходов, облагаемым по иным налоговым ставкам (6, 30 и 35 процентов), налоговая база в соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, без уменьшения ее на какие-либо налоговые вычеты.

При исчислении сумм налога также следует учитывать, что главой 23 НК РФ установлен кассовый порядок включения выплат в пользу физических лиц в объект налогообложения по налогу на доходы, за исключением сумм дохода в виде оплаты труда. Суммы заработной платы включаются в объект налогообложения по последнему дню месяца, за который начисляется доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), что определено пунктом 2 статьи 223 НК РФ.

По прочим доходам, дата фактического их получения, в том числе для распределения доходов по отдельным календарным месяцам, определяется как день (пункт 1 статьи 223 НК РФ):

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При выплате доходов по договорам гражданско-правового характера, начисленные суммы доходов включаются в объект налогообложения по налогу на доходы по месяцам, в которых была произведена их выплата.

Особенно актуально правильное распределение доходов между месяцами календарного года в целях ведения организациями "Налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), а также составления "Справок о дохода физических лиц" (форма N 2-НДФЛ).

Следует учитывать, что в случае начисления работнику пособий по временной нетрудоспособности, пособий по уходу за больным ребенком, сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из средней заработной платы, суммы таких выплат должны учитываться в целях налогообложения за тот месяц, за который они начислены (см. раздел 3 "Порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденного приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379).

Работнику организации с 17 февраля 2003 года предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. День окончания отпуска - 18 марта 2003 года. При определении границ отпуска не учитываются праздничные дни 23 февраля и 8 марта 2003 года.

Сумма среднедневного заработка для оплаты отпуска составила 205 руб., а сумма среднего заработка за отпуск - 5 740 руб. (205 руб. х 28 дней отпуска).

Вся сумма среднего заработка должна быть учтена при расчете и удержании налога при выплате среднего заработка. Вместе с этим в целях предоставления стандартных налоговых вычетов, ведения регистров налогового учета, суммы среднего заработка должны быть распределены между февралем и мартом 2003 года согласно приходящимся на каждый из месяцев дням отпуска.

На февраль 2003 года приходится 11 календарных дней отпуска, чему соответствует сумма среднего заработка в размере 2255 руб. (205 руб. х 11 дней отпуска). Именно данная сумма и должна быть включена в целях налогообложения в доходы за февраль 2003 года.

Соответственно на март 2003 года приходится 17 календарных дней отпуска, чему соответствует сумма среднего заработка в размере 3485 руб. (205 руб. х 17 дней отпуска), которая должна быть включена в доходы за март 2003 года.

В соответствии со статьей 207 НК РФ в объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц включаются выплаты в пользу физических лиц, являющихся или нет налоговыми резидентами Российской Федерации, но только если доходы осуществляются от источников в Российской Федерации.

Как отмечалось выше, объект налогообложения по налогу на доходы определяется раздельно по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Статьей 224 НК РФ определены следующие ставки налогообложения:

6 процентов - в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов;

30 процентов - в отношении всех видов доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

35 процентов - в отношении следующих видов доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования;

- процентных доходов по вкладам в банках;

- сумм экономии на процентах при получении заемных средств;

13 процентов - в отношении сумм заработной платы и иных доходов в пользу физических лиц, не облагаемых по ставкам в 6, 30 и 35 процентов.

Во всех случаях при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ учитываются все доходы физических лиц, полученные ими как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При этом, если из доходов физических лиц по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не могут уменьшать налоговую базу, что еще раз подтверждает первоочередность производства удержаний налога на доходы перед всеми другими удержаниями.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ с выплат по заработной плате и прочих основных доходов, налогообложение которых не производится по повышенным ставкам, налогооблагаемый доход определяется как денежное выражение начисленных доходов, подлежащих налогообложению, за минусом суммы налоговых вычетов, разрешенных к предоставлению организациями-работодателями.

Исчисление налогооблагаемой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ производится ежемесячно нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца налогового периода, принимаемого равным календарному году, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

За период с января по март 2003 года в пользу работника начислена заработная плата, подлежащая налогообложению, в сумме 17 000 руб.

На содержании работника находятся два несовершеннолетних ребенка.

Сумма налога, подлежащего удержанию с доходов за январь - март и перечислению по принадлежности, составит 1 820 руб. ((17 000 руб. - 400 руб. х 3 мес. - 300 руб. х 2 х 3 мес.) х 13%), где 400 руб. х 3 мес. - стандартные налоговые вычеты на самого работника за январь-март 2003 года, 300 руб. х 2 х 3 - стандартные налоговые вычеты на двух детей работника за январь-март 2003 года.

За апрель 2003 года работнику начислена заработная плата в сумме 5 000 руб.

Учитывая тот факт, что в апреле совокупный доход, подлежащий налогообложению, превысил 20 000 руб. (17 000 руб. + 50 000 руб.), за апрель 2003 года стандартные налоговые вычеты на самого работника и его несовершеннолетних детей не предоставляются.

Расчет суммы налога, подлежащей к удержанию с выплат по оплате труда за апрель месяц, должен производится в следующем порядке:

1) объект налогообложения по налогу - 22 000 руб. (17 000 руб. + 5 000 руб.);

2) выплаты, не подлежащие налогообложению - 0 руб.;

3) совокупная облагаемая база по налогу - 22 000 руб. (22 000 руб. - 0);

4) стандартные налоговые вычеты - 3 000 руб. (1 200 руб. + 1 800 руб.), в т.ч.:

- на самого работника - 1 200 руб. (400 руб. х 3 мес.);

- на двух несовершеннолетних детей - 1 800 руб. (300 руб. х 2 х 3 мес.);

5) налогооблагаемая база по налогу - 19 000 руб. (22 000 руб. - 3 000 руб.).;

6) сумма налога с налогооблагаемой базы по налогу с начала года - 2 470 руб. (19 000 руб. х 13%);

7) сумма налога, подлежащая к удержанию с выплат по оплате труда за апрель 2003 года - 650 руб. (2 470 руб. - 1 820 руб.).

Налогообложению по ставке 13 процентов подлежат доходы, выраженные как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (за исключением сумм выгоды, налогообложение которой производится по ставке 35 процентов).

К доходам в денежной форме относятся суммы выплат по заключенным с физическими лицами (как работниками организации, так и нет) трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера (подряда, оказания услуг, поручения, купли-продажи, аренды, уступки прав требования, использования исключительных прав и т.п.).

В особом порядке в объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц включаются доходы в натуральной форме (см. пункт 2 статьи 211 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ), в виде материальной выгоды (см. статью 212 НК РФ), а также доходы, выраженные в иностранной валюте (см. пункт 5 статьи 210 НК РФ), выплаты по договорам страхования и договорам негосударственного обеспечения (см. статью 213 НК РФ; пункт 2 статьи 224 НК РФ), договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам.

Из исчисленного совокупного налогооблагаемого дохода в целях налога на доходы физических лиц подлежат исключению суммы, которые в соответствии со статьей 217 НК РФ не подлежат налогообложению.

Кроме того, в целях налогообложения совокупный объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц (совокупный доход, облагаемый по ставке 13 процентов, уменьшенный на необлагаемые налогом доходы) в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, право на которые имеет то или иное физическое лицо.

Глава 23 НК РФ предусматривает возможность предоставления физическим лицам стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Вместе с этим необходимо учитывать, что организации, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, имеют право предоставлять только стандартные налоговые вычеты и отдельные профессиональные вычеты. Остальные налоговые вычеты предоставляются налоговыми органами при подаче физическими лицами налоговых деклараций, что регулируется статьей 229 НК РФ.

К стандартным налоговым вычетам, которые могут предоставляться организациями, в соответствии со статьей 218 НК РФ относятся:

1. Ежемесячный вычет на самого работника в размере 3 000 руб., 500 руб. или 400 рублей.

Конкретные перечни лиц, доход которых ежемесячно может уменьшаться на тот или иной размер вычета, определены соответственно подпунктами 1, 2, 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ. При этом налоговый вычет в сумме 400 руб. за каждый месяц календарного года предоставляется физическим лицам, не имеющим права на получение более льготного вычета в размере 3 000 руб. или 500 руб. за каждый месяц, за который выплачивается заработная плата или иной доход, облагаемый по ставке в 13 процентов.

Вычет предоставляется до месяца, в котором доход конкретного физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 процентов) работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 руб. с начала года, налоговый вычет в размере 400 руб. не предоставляется.

2. Ежемесячный вычет на содержание каждого ребенка в размере 300 рублей.

Вычет предоставляется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ физическим лицам (родителям или супругам родителей, опекунам или попечителям), на содержании которых находятся несовершеннолетние дети.

Налоговый вычет предоставляется до месяца, в котором доход физического лица (в отношении которого законодательством установлена ставка налогообложения 13 процентов), исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 20 000 руб. Начиная же с месяца, в котором доход с начала года превысил 20 000 руб., налоговый вычет не предоставляется.

Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

При этом вычет производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг вышеприведенного возраста.

Вычет предоставляется, в том числе и за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, в котором оформлен академический отпуск.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вычет производится в двойном размере, то есть ежемесячно в размере 600 руб. При этом предоставление указанного повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Повышенный вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети).

Под одиноким родителем понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Согласно пункту 2 раздела IV "Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", доведенных письмом МНС России от 29 ноября 2000 года N БГ-3-08/415, если супруги разведены, вычет на содержание несовершеннолетних детей предоставляется обоим супругам в двойном размере, но до момента вступления их в новый брак.

Следует также учитывать, что если, например, отец уплачивает алименты на содержание своих детей, проживающих с матерью, и не вступил в новый брак, то и он имеет право на получение двойного вычета на каждого ребенка, на которого уплачиваются алименты (см. пункт 2 раздела IV Методических рекомендаций по налогу на доходы).

И еще, если одинокий родитель вступает в новый брак, то право на получение вычета на содержание детей имеет не только он, но и новый супруг (супруга) (см. ответ на вопрос N 18 приложения к письму МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619 "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц)".

Стандартные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору самого работника на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Не могут предоставляться стандартные налоговые вычеты в пользу физического лица, с которым у организации не имеется заключенного трудового договора (см. пункт 4 раздела IV Методических рекомендаций по налогу на доходы). Так, если организация производит выплату доходов по заключенным договорам гражданско-правового характера, то налогообложение выплачиваемых доходов должно производиться без предоставления стандартных налоговых вычетов.

Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

НК РФ определено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, вне зависимости от того, работал работник в эти месяцы или нет. В связи с этим вычеты предоставляются даже и в том случае, если работник отсутствовал на работе (например, находился в отпуске без сохранения заработной платы).

В случае начала работы физического лица не с первого месяца налогового периода (не с января текущего года) налоговые вычеты предоставляются по месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода (календарного года) по другому месту работы, в котором физическому лицу предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной организацией по прежнему месту работы.

В соответствии со статьей 221 НК РФ организации вправе также предоставлять профессиональные налоговые вычеты физическим лицам, в пользу которых выплачиваются доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера (за исключением лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей) и по авторским договорам.

В случае, если доходы выплачиваются в пользу физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет на сумму понесенных ими расходов, связанных с получением доходов, может предоставляться только налоговым органом.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются организациями - плательщиками доходов на основании письменных заявлений физических лиц - получателей доходов.

Общая сумма налога, подлежащая уплате по принадлежности в соответствующие бюджеты, в соответствии с пунктом 2 статьи 225 НК РФ определяется суммированием сумм налога, исчисленных раздельно по доходам, облагаемым по различным ставкам налогообложения.

Исчисление сумм налога организациями - плательщиками дохода производится следующим образом:

- по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, - ежемесячно с сумм дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала года, по итогам каждого месяца с зачетом ранее удержанных сумм налога;

- по доходам, облагаемым по ставкам 6 процентов, 30 процентов и 35 процентов, - отдельно по каждой сумме дохода.

Удержания из заработной платы по исполнительным документам

К удержаниям по исполнительным документам, относятся следующие виды удержаний:

- алиментов;

- прочие удержания по исполнительным документам, переданным судебными исполнителями организациям для производства взысканий в пользу юридических и физических лиц;

- удержания по исполнительным надписям нотариальных контор (нотариусов).

Все перечисленные удержания являются обязательными для администрации организаций, в связи с чем они осуществляются без издания приказа администрации и без письменного согласия работника.

Основанием для исчисления соответствующих сумм, причитающихся к удержанию, служат сами исполнительные документы.

Так как исполнительные документы носят для работодателя обязательный характер, при поступлении в организацию они должны быть зарегистрированы и не позднее следующего дня переданы в бухгалтерию под расписку ответственному лицу, назначенному приказом администрации. В бухгалтерии эти документы также регистрируются и далее хранятся как бланки строгой отчетности. О поступлении исполнительного документа должны быть извещены судебный исполнитель и взыскатель.

В соответствии со статьей 7 Закона об исполнительном производстве исполнительными документами являются:

1) исполнительные листы, выдаваемые судами на основании:

- принимаемых ими судебных актов;

- решений Международного коммерческого арбитража и иных третейских судов;

- решений иностранных судов и арбитражей;

- решений межгосударственных органов по защите прав и свобод человека;

2) судебные приказы;

3) нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов;

4) удостоверения комиссии по трудовым спорам, выдаваемые на основании ее решений;

5) оформленные в установленном порядке требования органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, если законодательством Российской Федерации не установлен иной порядок исполнения указанных исполнительных документов;

6) постановления органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях;

7) постановления судебного пристава-исполнителя;

8) постановления иных органов в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Что касается исполнительных надписей, то согласно письму Департамента судебных приставов Минюста России от 26 марта 1998 года N 06-568 в настоящее время они являются исполнительными документами только для добровольного исполнения обязательств между взыскателем и должником, и для принудительного исполнения они применяться не должны.

Удержание алиментов производиться с соблюдением положений Семейного кодекса РФ. Основаниями для производства удержаний алиментов могут являться:

- письменные заявления граждан о добровольной уплате алиментов;

- нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов (регулируется главой 16 Семейного кодекса РФ);

- исполнительные листы судебных органов (как первоисточники, так и дубликаты).

Письменное заявление работника об уплате алиментов может использоваться только до поступления в организацию исполнительного листа или нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов.

Лицо, изъявившее желание добровольно платить алименты, вправе в любое время увеличить размер или прекратить выплату алиментов, подав об этом письменное заявление. При этом бухгалтерия обязана немедленно сообщить взыскателю о поступлении от работника такого заявления.

Если гражданин, с которого удерживаются алименты по его заявлению, меняет место работы (учебы), удержание алиментов прекращается. Об этом немедленно извещается взыскатель. Удержание алиментов может быть возобновлено на основании вновь поданного гражданином заявления. Задолженность по алиментам в этих случаях может быть удержана с должника по его заявлению либо взыскана в судебном порядке.

Нотариально заверенное соглашение об уплате алиментов согласно положениям Семейного кодекса РФ имеет силу исполнительного листа и может быть изменено или расторгнуто в любое время по взаимной договоренности сторон. Изменение или расторжение соглашения об уплате алиментов производится в той же форме, что и само соглашение. Односторонний отказ от исполнения соглашения или одностороннее изменение его условий не допускается. В случае существенного изменения материального или семейного положения сторон, а также если договоренность об изменении или о расторжении соглашения не достигнута, заинтересованная сторона имеет право обратиться в суд с иском об изменении или расторжении соглашения.

Размер алиментов, уплачиваемых по соглашению об уплате алиментов, определяется сторонами в этом соглашении. При этом размер уплачиваемых алиментов на содержание несовершеннолетних детей по соглашению не может быть ниже размера алиментов, которые могли быть получены при взыскании алиментов в судебном порядке.

По нотариально заверенному соглашению уплата алиментов может производиться как в долях к заработку, так и в твердой денежной сумме, уплачиваемой ежемесячно или единовременно (как вариант возможно сочетание отдельных видов).

В соответствии со статьей 110 Семейного кодекса РФ удержание алиментов на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов может производиться и в случае, если общая сумма удержаний на основании такого соглашения и исполнительных документов превышает 50 процентов заработка (дохода) алиментоплательщика.

Судебное удержание алиментов производиться на основании поступивших в организацию исполнительных листов.

О поступивших исполнительных листах или о принятии к исполнению письменных соглашений и заявлений бухгалтерия организации письменно извещает взыскателя и судебного исполнителя.

Если адрес лица, в пользу которого взыскиваются алименты, неизвестен, об этом уведомляется народный суд по месту нахождения организации, а удержанные суммы перечисляются на депозитный счет этого суда.

При увольнении работника, из заработной платы которого производятся удержания алиментов, бухгалтер обязан сделать на исполнительном листе отметки о всех удержаниях и суммах оставшейся задолженности, заверив их печатью организации.

В трехдневный срок исполнительный документ в соответствии с положениями статьи 111 Семейного кодекса РФ должен быть передан заказной корреспонденцией в суд по новому месту работы работника, а если оно неизвестно - в суд по месту его жительства. Если оно также неизвестно, исполнительный лист направляется в суд по месту нахождения предприятия. О всяком движении исполнительного листа следует письменно уведомлять получателя алиментов.

Размер алиментов, взыскиваемых на содержание несовершеннолетних детей в судебном порядке, в соответствии со статьей 81 Семейного кодекса РФ составляет:

- на одного ребенка - 1/4;

- на двух детей - 1/3;

- на трех и более детей - 1/2 дохода работника, с которого установлено удержание.

Во всех случаях работодатель не имеет права уменьшить размер долей, определенных судебными органами - это может сделать только суд.

При отсутствии соглашения на добровольную уплату и при наличии исключительных обстоятельств (тяжелой болезни, увечья детей, необходимости оплаты постороннего ухода за ними и других обстоятельств) алиментоплательщики могут быть привлечены судом к оплате дополнительных расходов, вызванных этими обстоятельствами. При этом порядок участия родителей в несении дополнительных расходов и размер этих расходов определяются судом исходя из материального и семейного положения родителей и детей и других заслуживающих внимания интересов сторон в твердой денежной сумме, подлежащей уплате ежемесячно.

Срок, на который физические лица привлекаются к производству дополнительных расходов, определяется соответствующими судебными решениями. При этом суд вправе обязать родителей принять участие как в фактически понесенных дополнительных расходах, так и в дополнительных расходах, которые необходимо будет произвести в будущем.

Необходимо учитывать, что Семейным кодексом РФ на родителей возлагаются также обязанности по содержанию своих нетрудоспособных совершеннолетних детей, нуждающихся в помощи (статья 85 Семейного кодекса РФ), а на трудоспособных совершеннолетних детей - обязанности по содержанию своих нетрудоспособных нуждающихся в помощи родителей (статья 87 Семейного кодекса РФ).

Размер алиментов на содержание родителей, недееспособных супругов или совершеннолетних детей устанавливается решением суда в фиксированной (твердой) сумме, причитающейся к уплате ежемесячно.

Наряду с уплатой алиментов алиментоплательщики могут быть привлечены к уплате задолженности по алиментам. Размер задолженности определяется судебным исполнителем исходя из размера алиментов, определенного решением суда или соглашением об уплате алиментов. Если алиментоплательщик за время уклонения от уплаты алиментов не работал или нет сведений о его заработке за это время, судебный исполнитель может определить размер задолженности исходя из размера средней заработной платы в Российской Федерации на момент взыскания задолженности.

Взыскание алиментов за прошедший период в соответствии с пунктом 1 статьи 113 Семейного кодекса РФ производится в пределах трехлетнего срока, предшествовавшего предъявлению исполнительного листа или нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов к взысканию. При этом в тех случаях, когда удержание алиментов не производилось по вине алиментоплательщика, взыскание алиментов производится за весь период независимо от установленного трехлетнего срока.

Размер задолженности определяется судебным исполнителем исходя из заработка и иного дохода лица, обязанного уплачивать алименты, за период, в течение которого взыскание алиментов не производилось. Для этого необходимо определить суммы начисленной заработной платы работника за минусом сумм налога на доходы за указанный период. В дальнейшем исходя из установленного размера алиментов и определяется размер задолженности алиментоплательщика.

При несогласии с определением судебным исполнителем задолженности по алиментам любая из сторон может обжаловать действия судебного исполнителя в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством.

С алиментоплательщиков, уклоняющихся от уплаты алиментов, в соответствии с пунктом 6 статьи 113 Семейного кодекса РФ также удерживаются суммы установленного федеральным законом ежемесячного пособия на ребенка, выплаченные в период розыска его родителей, уклоняющихся от уплаты алиментов, в части их 50-процентного увеличения. Такие суммы взыскиваются с начислением 10 процентов выплаченных сумм в доход бюджетов субъектов Российской Федерации.

Требования судебных органов о взыскании выплаченных повышенных сумм пособий приравниваются к требованиям об уплате алиментов.

Задолженность по уплате алиментов определяется с учетом обязанности лица, виновного в ее образовании, на уплату получателю неустойки в размере 0,1 процента от суммы невыплаченных алиментов за каждый день просрочки, а также всех причиненных просрочкой исполнения алиментных обязательств убытков в части, не покрытой неустойкой (статья 115 Семейного кодекса РФ).

Так как взыскание сумм задолженности по уплате алиментов производится одновременно с удержанием сумм алиментов за текущие периоды, то важно правильно организовать удержания.

Если образуется задолженность по алиментам на содержание несовершеннолетних детей, то удержания сумм задолженности производятся в размере до 50 процентов, но с таким расчетом, чтобы общая сумма удержаний с текущими суммами алиментов не превышала 70 процентов дохода.

В организацию поступил исполнительный лист на удержание с работника алиментов на содержание двух несовершеннолетних детей с расчетом судебного исполнителя на удержание образовавшейся в связи с уклонением работника от уплаты алиментов задолженности на сумму 9 400 руб.

За отчетный месяц работнику начислена заработная плата в сумме 5 000 руб.

Удержания из начисленной суммы заработной платы производятся в следующем порядке:

1) налог на доходы - 520 руб. ((5000 руб. - 400 руб. - 300 руб. х 2) х 13%, где 400 руб. - стандартный налоговый вычет на самого работника, 300 руб. х 2 - стандартный налоговый вычет на содержание двух несовершеннолетних детей работника, на которых уплачиваются алименты);

2) алименты за отчетный месяц - 1493 руб. 33 коп. ((5 000 руб. - 520 руб.) х 1/3);

3) удержания в погашение задолженности по алиментам за прошлые периоды - 1642 руб. 67 коп.:

- ограничения в 70% - 1642 руб. 67 коп. ((5 000 руб. - 520 руб.) х 70%) - 1493 руб. 33 коп.).

Всего к удержанию - 3 656 руб. (520 руб. + 1493 руб. 33 коп. + 1642 руб. 67 коп.).

К выплате - 1 344 руб. (5 000 руб. - 3 656 руб.).

Остаток к погашению задолженности - 7757 руб. 33 коп. (9 400 руб. - - 1 642 руб. 67 коп.).

При удержании алиментов на содержание прочих членов семьи за работником во всех случаях должно быть сохранено 50 процентов дохода. При этом если такие удержания производятся наряду со взысканиями сумм в возмещение вреда, причиненного здоровью, возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, возмещение за ущерб, причиненный преступлением, то общая сумма удержаний не должна превышать 70 процентов заработной платы.

В соответствии со статьей 109 Семейного кодекса РФ на администрацию организаций по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты, возлагаются обязанности по ежемесячному удержанию на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов или на основании исполнительного листа сумм алиментов из заработной платы и (или) иного дохода алиментоплательщика и уплате (переводу) их за счет алиментоплательщика не позднее чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и (или) иного дохода.

Удержанные алименты могут выдаваться взыскателю лично из кассы, переводиться ему по почте или на счет в учреждении банка.

При выдаче алиментов наличными деньгами из кассы лично взыскателю или по его доверенности кассир обязан отметить номер, дату и место выдачи предъявленного паспорта или другого документа, удостоверяющего личность получателя, а также место прописки получателя.

Если алименты пересылаются по почте, то суммы почтового сбора за пересылку алиментов должны взыскиваться с алиментоплательщика дополнительно к основным суммам алиментов.

Взыскание алиментов в судебном порядке в соответствии с пунктом 2 статьи 120 Семейного кодекса РФ прекращается в следующих случаях:

- по достижении ребенком совершеннолетия или в случае приобретения несовершеннолетними детьми полной дееспособности до достижения ими совершеннолетия;

- при усыновлении (удочерении) ребенка, на содержание которого взыскивались алименты;

- при признании судом восстановления трудоспособности получателя алиментов или прекращении его нужды в помощи;

- при вступлении нетрудоспособного нуждающегося в помощи бывшего супруга - получателя алиментов в новый брак;

- со смертью лица, получающего алименты (при удержании алиментов на содержание несовершеннолетних детей - в случае смерти ребенка), или лица, обязанного уплачивать алименты.

При прекращении взыскания и при отсутствии задолженности по алиментам исполнительный лист возвращается в суд, вынесший решение. При наличии задолженности исполнительный лист остается в организации до ее погашения.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.