Предпринимательская и непредпринимательская деятельность негосударственных образовательных организаций (М.Л. Макальская, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Предпринимательская и непредпринимательская деятельность
негосударственных образовательных организаций

Деятельность негосударственных образовательных организаций, как некоммерческих организаций, законодательно урегулирована с введением в действие Федеральным законом от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ первой части Гражданского кодекса РФ.

Отдельный, пятый параграф, в нем посвящен некоммерческим организациям (статьи 116-123). Чуть больше, чем через год после этого был введен в действие Федеральный закон от 12 января 1996 года N 7 "О некоммерческих организациях", где более подробно были рассмотрены различные организационно-правовые формы некоммерческих организаций.

Негосударственные образовательные организации, как и государственные, руководствуются в своей деятельности Федеральным законом от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", с последующими изменениями и дополнениями (в частности, от 23 января 1996 г. N 12-ФЗ) и другими законами, касающимися образовательной деятельности (например, Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании").

Согласно пункту 11-1 Федерального закона РФ "Об образовании" негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Сначала при создании негосударственных образовательных организаций активно использовалась такая форма, как учреждение, затем добавилась форма "автономная некоммерческая организация" (АНО).

Учреждение полностью или частично финансируется учредившим его собственником (пункт 1 статьи 120 ГК РФ). Учредители имеют право собственности на имущество учреждений (пункт 2 статьи 48 ГК РФ). Имущество закрепляется за учреждениями на правах оперативного управления (статья 296 ГК РФ). Само учреждение отвечает по своим обязательствам только находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности ответственность по его обязательствам несет его собственник.

Негосударственные образовательные учреждения могут быть дошкольными, общеобразовательными (начальными или средними), начальными профессиональными, средними профессиональными, высшими профессиональными, учреждениями послевузовского профессионального образования, учреждениями дополнительного образования взрослых, учреждениями дополнительного образования детей и т.д.

Часто возникает вопрос, используются ли при создании негосударственного образовательного учреждения (НОУ) счет 75 "Расчеты с учредителями" и счет 85 "Уставный капитал" на величину отраженного в уставных документах взноса учредителя? В Гражданском кодексе РФ понятие "уставный капитал" применительно к некоммерческим организациям не используется. В отдельных случаях применяется понятие складочного капитала, но не в отношении НОУ. В плане счетов и инструкции по его применению указано, что "сальдо по счету 85 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия". В этом же документе говорится, что счет 75 "Расчеты с учредителями" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал, по выплате доходов (дивидендов) и др.

Отсюда следует, что если в учредительных документах НОУ формирование уставного капитала не предусмотрено, то и не используются счета 85 и 75. Получение средств от учредителя, предназначенных на уставную деятельность, отражается в НОУ по дебету счетов 51 "Расчетный счет", 50 "Касса" и т.д. в зависимости от видов имущества и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Целесообразно предусмотреть для этих целей к счету 86 отдельный субсчет.

У учредителя передача средств в качестве финансирования НОУ также отражается через счет 86, но по дебету счета в корреспонденции с кредитом счетов денежных средств. Ошибочной будет проводка через счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

Организационно-правовая форма "автономная некоммерческая организация" введена Федеральным законом "О некоммерческих организациях" (статья 10).

Автономная некоммерческая организация (АНО) также учреждается, причем не только юридическими лицами, но и гражданами на основе добровольных имущественных взносов. Одной из целей, с которыми она может быть создана, указывается цель предоставления услуг в области образования.

Имущество, переданное автономной некоммерческой организации ее учредителями (учредителем), является, в отличие от учреждения, собственностью автономной некоммерческой организации. Учредители автономной некоммерческой организации не сохраняют прав на имущество, переданное ими в собственность этой организации. Учредители не отвечают по обязательствам созданной ими автономной некоммерческой организации, а она не отвечает по обязательствам своих учредителей.

Обучение в НОУ и АНО является, как правило, платным. Некоммерческие организации не имеют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. А в соответствии с пунктом 2 статьи 47 Федерального закона РФ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании" платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Этот особый статус негосударственных образовательных организаций влияет на ведение в них бухгалтерского учета.

Введенная в действие с января 2002 года двадцать пятая глава НК РФ вступила в противоречие с Федеральным законом "Об образовательной деятельности". В ней отсутствуют льготы по налогу на прибыль в связи с непредпринимательской деятельностью некоммерческих организаций. В этих условиях некоммерческие организации должны отстаивать свои позиции в отношении правомерности использования счета 86 "Целевое финансирование". Это связано с тем, что целевые поступления и целевое финансирование, отражающееся на этом счете, далеко не всегда освобождено от налогообложения. В частности, средства, поступающие за обучение в НОУ и АНО ранее считались целевыми и могли быть отнесены на счет 86 при соблюдении требований лицензирования и аккредитации. А после 1 января 2002 года в целях обложения налогом на прибыль они таковыми не являются.

Сложившаяся ситуация принуждает негосударственные образовательные организации к использованию бухгалтерских счетов, предусмотренных для коммерческой деятельности (20, 25, 84, 90, 99), расчета разницы между поступившими средствами как доходом организации и использованными на образовательный процесс как расходами, а также налогообложением этой разницы. И лишь после этого остаток средств, поступивших на обучение, может быть израсходован на образовательный процесс.

Во-первых, здесь имеет место прямое противоречие с пунктом 2 статьи 47 Федерального закона "Об образовании". И это противоречие создает массу неразрешимых проблем. Например, в сентябре 2002 года в НОУ, имеющее лицензию, поступили средства за обучение в первом семестре, который оканчивается в январе 2003 года экзаменационной сессией. Как оплачивать труд преподавателей при приеме экзаменов после того, как с остатка средств на обучение, предназначенного для его завершения в январе месяце уплачен налог на прибыль? Это же просто нелогично! По сути, эти средства отбираются у преподавателей, сокращая их законный заработок!

Во-вторых, статус НОУ и АНО как некоммерческих организаций утрачивается. Следовательно, 25 глава НК РФ вступает в противоречие с ГК РФ и Федеральным законом РФ "О некоммерческих организациях".

Уставная предпринимательская деятельность НОУ и АНО может быть только на определенном промежутке времени, иначе основная цель создания их как некоммерческих организаций не будет достигнута.

В пункте 1 статьи 50 ГК РФ говорится:

"Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)".

В пункте 1 статьи 2 Федерального закона РФ "О некоммерческих организациях" говорится:

"Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками".

При ведении уставной непредпринимательской деятельности средства, поступившие в НОУ или АНО на обучение являются целевыми. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению для аккумулирования средств, поступивших за обучение используется счет 86 "Целевое финансирование". При поступлении платы за обучение наличными дебетуется счет 50 "Касса" и кредитуется счет 86. При безналичных расчетах плата за обучение начисляется согласно договору по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86, а затем поступает на расчетный счет с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76. Расходы на обучение могут быть отражены на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списаны за счет источника финансирования проводкой: дебет счета 86 кредит счета 26.

В практике некоммерческих организаций расходы по уставной непредпринимательской деятельности часто отражаются по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 10, 69, 70 и т.д. без использования счета 26. Аргументация против счета 26 выдвигается с позиций нахождения его в разделе "Затраты на производство", что не соответствует специфике основной деятельности некоммерческих организаций.

Оплата за обучения поступает до начала процесса обучения. К тому же практика деятельности НОУ и АНО показывает, что в процессе обучения может возникнуть необходимость возврата средств, если учащийся или студент решил прекратить обучение по тем или иным причинам. В этих условиях целесообразно использовать счет 98 "Доходы будущих периодов". Иногда возникает вопрос, а почему не используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" для отражения платы за обучение в качестве предоплаты? Аргумент против счета 62 - согласно Плану счетов и инструкции по его применению он дебетуется, в корреспонденции со счетами 90, 91.

Проводки по поступлению платы за обучение аналогичны проводкам с использованием счета 86. При поступлении наличных денег в оплату за обучение дебетуется счет 50 "Касса" и кредитуется счет 98. При безналичных расчетах плата за обучение начисляется согласно договору по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 98, а затем поступает на расчетный счет с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Расходы на обучение могут быть отражены по дебету счета 86 (либо 26) в корреспонденции со счетами 10, 69, 70 и т.д. В конце периода обучения эти расходы списываются проводкой: дебет счета 98, кредит счета 86 (26).

Выбранные способы ведения учета должны быть отражены в учетной политике и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые составляются на основании Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). В пункте 25 этого документа говорится, что "В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил. Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, которые данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации...".

Такими отступлениями, нуждающимися в раскрытии их причин и результата, являются проводки по отражению расходов на обучение по дебету счета 86 и проводка по закрытию счета 86 и списанию сумм, поступивших за обучение, по кредиту счета 86 и дебету счета 98. Они отсутствует в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, поскольку в ней не отражена специфика деятельности некоммерческих организаций.

Только, если образовательная организация зарегистрирована как коммерческая, учет в ней организуется по правилам, предусмотренным для всех коммерческих организаций.

Прямые затраты по выполнению образовательных услуг в этом случае отражаются на счете 20 "Основное производство", затраты по управлению - на счете 26 "Общехозяйственные расходы", затем относятся на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Поступление средств в оплату обучения отражается по дебету счетов 50 "Касса", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчета 1 "Выручка". Ежемесячно определяется финансовый результат и уплачивается налог на прибыль.

Кроме того, сумма, поступившая за образовательные услуги, возрастает на величину НДС, так как от этого налога освобождены только некоммерческие образовательные организации.

В пункте 14 статьи 149 главы 21 НК РФ говорится, что не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

М.Л. Макальская

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.