Вопрос: Расходы и "входной" НДС распределяются между оптом и розницей пропорционально выручке, в оптовую выручку включаются НДС и налог с продаж, вся валовая выручка. Сейчас, выручка по оптовой торговле берется при определении пропорции без НДС и налога с продаж. Нет подтверждения, что мы действовали по указаниям налоговой службы. Где найти разъяснения, подтверждающие правильность определения нами вышеуказанной пропорции, или двойное толкование вопроса, на что сослаться в случае судебных разбирательств? Как посчитать оптовый оборот, если учетная политика по НДС принята "по отгрузке" - по кассовому методу или по книге продаж? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2003 г.)

Предприниматель занимается оптовой и розничной торговлей. На консультации в налоговой инспекции ему объяснили, что расходы по осуществляемым видам деятельности и "входной" НДС распределяются между оптом и розницей пропорционально выручке, причем в оптовую выручку включаются НДС и налог с продаж, иными словами вся валовая выручка. Консультация была дана в начале 2001 г., с которого предприниматели стали плательщиками НДС, то есть для инспекторов этот вопрос был новым.

Сейчас же, с их точки зрения, выручка по оптовой торговле должна браться при определении данной пропорции без НДС и налога с продаж.

Консультация была устной. В итоге мы не имеем подтверждения, что действовали согласно указаниям налоговой службы. Причем из разговоров с бухгалтерами других предпринимателей выяснилось, что они находятся в такой же ситуации.

В каких законодательных актах, относящихся к деятельности предпринимателей или юридических лиц, можно найти разъяснения, подтверждающие правильность определения нами вышеуказанной пропорции, или хотя бы двойное толкование данного вопроса, на что можно было бы сослаться в случае судебных разбирательств?

Как правильно посчитать оптовый оборот у предпринимателя, если учетная политика по НДС принята "по отгрузке" - по кассовому методу или по книге продаж?

Как можно понять из вопроса, проблема возмещения "входного" НДС возникла в связи с тем, что розничная торговля в г. Вологде переведена на уплату ЕНВД и по этому виду деятельности предприниматель не является плательщиком НДС и, следовательно, не может принять к вычету налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам. При этом по оптовой торговле налоги, в том числе НДС, уплачиваются в общеустановленном порядке.

Рассмотрим положения законодательных актов и других нормативных документов, которые определяют порядок ведения раздельного учета в 2001 и 2002-2003 гг.

2001 г.

Действовали Закон о налоге на прибыль и глава 21 НК РФ о налоге на добавленную стоимость.

Принцип ведения учета затрат по производству облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) был определен п.4 ст.170 НК РФ (в действовавшей в 2001 году редакции). Согласно этому пункту суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, введенный в действие с 1 января 2002 г., не изменил формулировку п.4 ст.170 НК РФ (поменял лишь слова "налог на доходы" на слова "налог на прибыль")

2002-2003 годы

Действуют глава 25 НК РФ о налоге на прибыль и глава 21 НК РФ о налоге на добавленную стоимость.

В 2002 году Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в п.4 ст.170 НК РФ также были внесены изменения, которые распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Теперь п.4 ст.170 НК РФ изложен в следующей редакции. Суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), "принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Таким образом, при распределении "входного" НДС нужно определить несколько моментов: при приобретении каких товаров (работ, услуг) и в какой момент распределяется НДС (в момент предъявления или оплаты); какая выручка берется в расчет ("по отгрузке" или "по оплате"); что понимается под выручкой в торговле; учитываются ли налоги при расчете выручки?

При приобретении каких товаров (работ, услуг)
распределяется НДС

Пример 1

Предприниматель приобрел партию товаров, которые будут реализовываться оптом и в розницу.

НДС, уплаченный поставщику этой партии, не подлежит распределению в соответствии с рассчитанной пропорцией.

Предприниматель должен обеспечить раздельный учет НДС по товарам, так как об этом напрямую говорится в п.4 ст.170 НК РФ:

"...налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается".

Таким образом, распределению подлежат только суммы "входного" НДС, относящегося к расходам, которые в бухгалтерском учете принято называть общепроизводственными, общехозяйственными, коммерческими, накладными и т.п., то есть теми, которые в учете невозможно напрямую отнести к оптовой или розничной торговле.

В какой момент распределяется НДС

Предприниматель акцептовал счет и получил счет-фактуру за аренду офиса в январе. Оплата счета (в том числе предъявленного НДС) произведена в апреле. Налоговым периодом по НДС является месяц.

Формулировка п.4 ст.170 НК РФ (распределяется НДС, "предъявленный поставщиками", а не "предъявленный поставщиками и оплаченный покупателем") позволяет предположить, что НДС подлежит распределению в том отчетном периоде, которым датирован счет-фактура, то есть в январе. Кроме того, как указывается в п.4 ст.170 НК РФ (в редакции, действующей с 2002 г.), часть НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками, должна включаться в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Но такая стоимость формируется в момент приобретения, а не в момент оплаты. Следовательно, и в расчете пропорции участвует выручка за январь.

Какая выручка берется в расчет

В 2001 г. пропорция определялась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг), фактически дата признания выручки для целей налогообложения, определялась в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения: по мере отгрузки либо по мере оплаты. Следовательно, в 2001 г. в расчете пропорции, по мнению эксперта, должна была участвовать та выручка, которая признавалась для целей налогообложения (в соответствии с учетной политикой).

В 2002-2003 гг. указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, начиная с 2002 г. независимо от того, как налогоплательщик учитывает выручку для целей налогообложения, в расчете пропорции участвует выручка "по отгрузке".

Следует отметить, что в главе 21 НК РФ не разъясняется, что понимается под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг). Налогоплательщики могут расценить это понятие не как выручку, а как себестоимость. Однако формулировка п.4 ст.170 НК РФ в редакции, действовавшей в 2001 г., позволяет утверждать, что в этом случае под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость (в 2001 г. пропорция определялась исходя из "стоимости" в общем объеме "выручки", то есть понятие "стоимость" приравнивалось к понятию "выручка").

Что понимается под выручкой для торговли

В 2001 г. позиция налоговых органов, как правило, сводилась к следующему.

В соответствии с п.1.2.5 Инструкции МНС от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, переведенных нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Прибыль, полученная предприятиями, переведенными на уплату единого налога, от иной деятельности, осуществляемой наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога, подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с настоящей Инструкцией.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.п.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.

Пунктом 2.10 данной Инструкции определено, что по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов.

В связи с этим в 2001 г. при определении суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета по общепроизводственным и общехозяйственным затратам, по производственной деятельности выручка учитывается на основе цены реализации товаров без учета НДС, акциза и налога с продаж, а по торговой деятельности - исходя из фактической валовой прибыли, определяемой в порядке, установленном п.2.10 вышеуказанной Инструкции.

В 2002 г. позиция изменилась.

В соответствии с п.1 ст.272 главы 25 НК РФ, введенной в действие с 2002 г., расходы налогоплательщиков, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом ст.249 "Доходы от реализации" установлено, что доходом от реализации при исчислении налога на прибыль признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то есть под выручкой теперь понимается товарооборот.

Соответственно как для НДС, так и для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в 2002 г. должен применяться показатель удельного веса товарооборота.

Учитываются ли налоги при расчете выручки?

В 2001 г. для налогоплательщиков, у которых отдельные виды деятельности переведены на уплату ЕНВД, глава 21 НК РФ вообще не определяла, в какой пропорции должен распределяться "входной" НДС. Эта ситуация разрешилась лишь с введением в действие Закона N 57-ФЗ (с 2002 г.).

Поэтому налогоплательщики могли сами в учетной политике для целей налогообложения определить, как распределяется данный НДС между видами деятельности, не нарушая, однако, общих принципов, установленных главой 21 НК РФ. Выбор налогоплательщиком выручки в качестве базы для распределения НДС таких принципов не нарушает. Однако глава 21 НК РФ не определяет, какой показатель выручки следует учитывать при этом - с налогами или без.

В некоторых регионах этот вопрос разъясняется в письмах налоговых органов. Например, УМНС РФ по Краснодарскому краю в Письме от 28 декабря 2001 г. N 02-01-11-727 сообщает, что в 2001 г. расчет должен вестись по торговой деятельности на основе валовой прибыли, определяемой как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов, а по другим видам деятельности - выручка учитывается на основе цены реализации товаров без учета НДС, акциза и налога с продаж. При этом разные варианты учета налога с продаж для торговли и неторговых операций (в одной выручке учитывается, а в другой нет) представляются нелогичными. То, что выручка должна учитываться без НДС, считается и в Алтайском крае.

Однако во многих других регионах рассматриваемый вопрос разъясняется в инструкциях, положениях по применению законов о ЕНВД. В этих документах, хотя и не говорится напрямую о порядке распределения НДС, даются четкие указания о порядке распределения между видами деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Во всех нижеприведенных документах стоит одна и та же фраза: при осуществлении нескольких видов деятельности, часть из которых подпадает под действие Закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (Закон действовал в 2001-2002 гг.), расходы, относящиеся одновременно к нескольким видам деятельности (оплата коммунальных услуг при наличии единого помещения, оплата труда административно-хозяйственного персонала и т.п.), распределяются по видам деятельности пропорционально полученной выручке (с учетом НДС, акцизов и налога с продаж). Так предлагает распределять расходы п.11.5 действующей Инструкции УМНС РФ от 17 сентября 1999 г. N 1 по Кабардино-Балкарской Республике, п.19.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход, утвержденной постановлением главы администрации Амурской области от 20 декабря 1999 г. N 713 (в редакции от 29 апреля 2002 г.), п.18.4 Положения о порядке применения закона Сахалинской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", утвержденного постановлением губернатора области от 21 декабря 1999 г. N 496 (в редакции от 26 апреля 2002 г.).

В приведенных инструкциях и постановлениях говорится о распределении расходов пропорционально выручке, а в главе 21 НК РФ - о распределении НДС, относящегося к этим расходам, также пропорционально выручке. Следовательно, можно утверждать, что показатель выручки в каждом из этих расчетов должен использоваться один и тот же (такой вывод следует и из п.4 ст.170 НК РФ: НДС распределяется в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) участвуют в производстве облагаемой и необлагаемой продукции (работ, услуг). Из изложенного следует, что в вышеуказанных регионах и при распределении НДС предполагается, что выручка, по которой определяется пропорция, должна включать в себя налоги. И это противоречит выводам, которые делались, как указывалось выше, на основании п.2.10 Инструкции N 62.

Ни Закон о налоге на прибыль, ни глава 21 НК РФ, ни закон Вологодской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ни Инструкция по его применению не дают ответа на вопрос, какой показатель выручки нужно использовать для расчета пропорции: с учетом или без учета налогов. Законодатели и налоговые органы регионов также не придерживаются какой-либо одной позиции по этому вопросу, а, следовательно, он решается неоднозначно и должен являться предметом учетной политики организации для целей налогообложения как в 2001, так и в 2002 и 2003 г. При выборе учетной политики не должны быть нарушены общие принципы исчисления НДС, заложенные в главе 21 НК РФ.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос - ответ"

1 мая 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 18, май 2003 г.