Вопрос: Наша организация приобрела программные продукты. Договором на их приобретение передача исключительных прав не предусматривалась, срок использования программ не ограничивался. Каким образом для целей учета нужно принимать расходы по приобретению данных программ? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2003 г.)

Наша организация приобрела программные продукты. Договором на их приобретение передача исключительных прав не предусматривалась, срок использования программ не ограничивался. Каким образом для целей учета нужно принимать расходы по приобретению данных программ?

Договором на приобретение программного продукта не предусмотрена передача исключительных прав на него, следовательно, в целях налогообложения к такому объекту не может применяться порядок признания расходов, установленный для амортизируемого имущества (нематериального актива). Договор на передачу программного продукта не устанавливает срока, в течение которого ваше общество вправе его использовать.

Учитывая эти обстоятельства, мы пришли к выводу, что расходы, связанные с приобретением программного продукта, а также расходы на выполнение работ по его настройке и внедрению принимаются в целях налогового учета единовременно с даты начала использования этого программного продукта в производственной деятельности.

Программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата (п.1 ст.1 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Как указано в подп.26 п.1 ст.264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ эти расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

При этом датой осуществления внереализационных и прочих расходов считается, если иное не установлено ст.261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (услуги) (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Исключения из общего правила определения для целей налогообложения момента признания прочих расходов сделаны только для расходов на основании природных ресурсов (ст.261 НК РФ), расходов на НИОКР (ст.262 НК РФ), расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) и расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267 НК РФ).

Специальных норм относительно порядка налогового учета расходов на приобретение, наладку и внедрение программ для ЭВМ и баз данных (программных продуктов) глава 25 НК РФ не устанавливает.

Этот вывод не противоречит и общей норме об определении момента признания расходов исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, на которую обычно ссылаются налоговые органы, пытаясь принудить налогоплательщика занизить его расходы и настаивая на увеличении периода включения в налоговую базу производственных расходов.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ изменена формулировка ст.272, тем самым устранено и текстовое дублирование, присутствовавшее в прежней редакции и вносящее неясность в понимание воли законодателя. В новой редакции указано, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

То есть согласно действующей редакции нормы принцип равномерного распределения расходов пропорционально доходам распространяется только на расходы, связанные с извлечением конкретного дохода по сделке (подрядному договору либо договору об оказании услуг), предусматривающей единовременную передачу результата работ (услуг), но исполняемой на протяжении более одного отчетного периода. Это означает, что в налоговых целях законодатель отказался от общего принципа бухгалтерского учета о соответствии расходов и доходов, согласно которому, если тот или иной расход произведен и используется для получения дохода на протяжении длительного периода, признание такого расхода в учетных целях также должно быть распределено во времени.

Таким образом, для целей налогового учета расходы признаются:

- равномерно в течение срока амортизации - в отношении амортизируемого имущества;

- равномерно в течение определенных НК РФ сроков - для расходов, указанных в ст.261, 262, 266 и 267 НК РФ;

- равномерно в течение сроков, самостоятельно определенных налогоплательщиком, - в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) или в том периоде, когда эти расходы возникают исходя из условий сделок;

- единовременно во всех остальных случаях - в момент, определенный ст.272 НК РФ.

Поскольку ваша компания приобретает программный продукт по договору, который не предусматривает специального срока использования программы, то этот продукт не относится к категории расходов, указанных в п.1, 2, и общество вправе признать расходы по его приобретению единовременно.

То обстоятельство, что для целей бухгалтерского учета такой расход квалифицирован как "расходы будущих периодов" и будет включаться в "бухгалтерскую" себестоимость товаров (работ, услуг) в течение 5 лет, не может повлиять на порядок налогового учета данного расхода также в связи со следующими обстоятельствами.

В соответствии с абз.1 ст.313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Возможность руководствоваться правилами бухгалтерского учета, в случае если НК РФ не предусмотрен специальный порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, в новой редакции Закона устранена. Следовательно, налоговые органы не смогут обосновывать свою позицию о невозможности единовременного признания в налоговом учете рассматриваемого расхода, опираясь на правила бухгалтерского учета.

Кроме того, официальная позиция МНС РФ по данному вопросу выражена довольно ясно. В Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (утвержденных Приказом МНС РФ от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458) указывается, что налоговая база переходного периода уменьшается на суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам главы 25 НК РФ относятся к расходам текущего периода в момент их возникновения. К подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов, прав пользования телефонным номером, лицензий и т.п., которые в соответствии с действовавшим в 2001 году порядком учитывались в составе расходов будущих периодов.

Этой же позиции придерживается и Минфин, который в Письме от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62 разъяснил, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда также учитываются для целей налогообложения. В бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации. Положениями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" соблюдение указанного принципа в отношении большинства расходов не предусмотрено, и для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в момент их возникновения.

В отношении того, когда программный продукт должен быть принят для целей налогового учета, компания вправе признать такой расход только после завершения работ по настройке, внедрению и начала фактического использования программы.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, - любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая особенности расходов по приобретению программного продукта, полагаем, что для признания их в целях налогообложения недостаточно факта передачи продукта по акту приема-передачи либо его оплаты. Необходимо подтвердить, что программный продукт начал использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. А это возможно только после того, как продукт адаптирован и фактически используется.

Р. Ахметшин,

юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2003 г.