"МОНБ" - аббревиатура будущего (Д. Еделькин, "эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2003 г.)

"МОНБ" - аббревиатура будущего

Юридико-техническое несовершенство налогового законодательства давно уже превратилось из простого неудобства в серьезное препятствие к пониманию и применению его норм. В результате внесения в НК РФ очередных изменений и дополнений (ФЗ от 29.05.2002 N 57-ФЗ) понятийный аппарат законодательства о налогах и сборах пополнился новым термином - "момент определения налоговой базы". Действительно ли он нужен налоговому законодательству или его введение еще больше запутает правоприменителей?

Границы употребления

Несмотря на то что термин "момент определения налоговой базы" (далее - "МОНБ") предполагается использовать в целях всей главы 21 НК РФ (п.1 ст.167 НК РФ), его употребление фактически ограничено рамками ст.167 НК РФ. Ни в статьях, регулирующих порядок определения налоговой базы, ни в статьях, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога, термин "МОНБ" не используется. Более того, употребление этого термина в единственной статье НК РФ непосредственно связано с определением его значения, без каких-либо указаний на возможность дальнейшего использования. Наличие подобных обстоятельств позволяет предположить, что либо значение термина "МОНБ" определено для использования исключительно в целях ст.167 НК РФ; либо же им обозначено понятие, используемое законодательством о налогах и сборах, значение которого формально не определено.

"МОНБ" и учетная политика

Из содержания ст.167 НК РФ следует, что термин "МОНБ" употребляется прежде всего для обозначения одного из элементов учетной политики для целей налогообложения. Основным признаком этого элемента является возможность утверждения в учетной политике одного из двух способов его определения (п.1, абз.5-6 п.12 ст.167 НК РФ):

- "по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов" (подп.1 п.1 ст.167 НК РФ);

- "по мере поступления денежных средств" (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Необходимость использования данного элемента в учетной политике обосновывается как общими целями налогообложения (учетная политика "в целях налогообложения"), так и целями исчисления и уплаты непосредственно НДС (абз.5 п.12 ст.167 НК РФ). Тем самым способы определения рассматриваемого элемента учетной политики и необходимость его использования в целях исчисления и уплаты НДС позволяют сделать вывод о том, что данному элементу учетной политики предписывается роль связующего звена между обстоятельствами, сопровождающими хозяйственную деятельность организации, и обязанностями, возложенными на налогоплательщика. Соответственно термином "МОНБ" обозначается элемент учетной политики для целей налогообложения, служащий связующим звеном между обстоятельствами осуществления налогооблагаемых операций и обязанностями плательщика НДС.

Из содержания ст.167 НК РФ также следует, что термином "МОНБ" обозначаются определенные обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика. Так, термином "МОНБ" обозначаются:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (подп.1 п.1, п.6, абз.2 п.9);

- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп.2 п.1);

- день исполнения должником денежного требования или последующей уступки данного требования (п.8);

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов (абз.1 п.9).

Таким образом, указанными положениями ст.167 НК РФ определены значения термина "МОНБ", в качестве которых выступают отдельные обстоятельства, возникающие при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Из вышесказанного следует, что термином "МОНБ" одновременно обозначаются:

- элемент учетной политики для целей налогообложения;

- обстоятельства, возникающие при осуществлении налогооблагаемых операций.

Так как значениями термина "МОНБ" являются либо определенные обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, либо элемент учетной политики для целей налогообложения, то в иных значениях этот термин использоваться не может.

При таком условии предположение о том, что термин "МОНБ" подлежит использованию исключительно в целях ст.167 НК РФ, попросту теряет смысл, так как его использование в двух вышеперечисленных значениях не приводит к результатам, которые в дальнейшем могли бы быть применены в целях налогообложения.

"МОНБ" и "момент реализации"

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом п.1 ст.39 НК РФ не содержит никаких указаний на то, как определять момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Более того, п.2 этой же статьи говорит о том, что момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Следовательно, понятие реализации из п.1 ст.39 НК РФ носит общий характер и подлежит детализации в главах НК РФ, посвященных конкретным налогам.

Действующая редакция главы 21 НК РФ не содержит правил (способов) определения момента фактической реализации. В связи с этим возникают сомнения и неясности относительно определения не только самого момента фактической реализации, но также момента появления объекта налогообложения, момента возникновения обязанности по уплате НДС при осуществлении операций по реализации.

Между тем обстоятельства, определенные в качестве возможных значений термина "МОНБ", самым непосредственным образом связаны с одной из операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. А именно - значениями термина "МОНБ" являются даты, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

В связи с этим из положений главы 21 НК следует, что момент фактической реализации в главе 21 НК не определен, что противоречит требованиям п.2 ст.39 НК. При этом даты, связанные с реализацией, являются значениями термина "МОНБ", использование которого в целях исчисления и уплаты НДС формально не предусмотрено.

Сопоставление этих двух фактов указывает на явную ошибку законодателя, связанную с нарушением таких правил юридической техники, как единство и стабильность терминологии. Результатом такой ошибки является ситуация, когда значение одного из специфических понятий законодательства о налогах и сборах становится неопределенным, а вновь введенный термин не может быть использован в целях налогообложения.

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. Из содержания этого пункта следует, что для правильного исчисления общей суммы налога необходимо определить даты реализации всех налогооблагаемых операций. Отсутствие порядка установления даты реализации ведет к неопределенности порядка исчисления НДС, необходимость которого диктуется п.1 ст.17 НК РФ. При этом совершенно невостребованным остается термин "МОНБ", чье значение напрямую связано с отдельными моментами реализации.

Д. Еделькин,

директор Департаментаналогового права

ОАО "Объединенные Консультанты ФДП"

"эж-ЮРИСТ", N 3, январь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

Материал для данной статьи, а также для статей "ЕСН. Когда вступает в силу" - "эж-ЮРИСТ", N 10 2002 г., "И вновь о применении" - "эж-ЮРИСТ" N 28 2002 г., подготовлен при поддержке Российского гуманитарного научного фонда, проект N 01-03-00169а