Налоговые правонарушения. Комментарий к статьям 120, 122 Налогового кодекса РФ (А.Н. Борисов, И.Е. Махров, "Право и экономика", N 5, май 2003 г.)

Налоговые правонарушения.
Комментарий к статьям 120, 122 Налогового кодекса РФ

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и в целях применения ст.15.11 КоАП РФ существенно различается (см. пояснения к ст.15.11 КоАП РФ).

Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных служащих организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.

1. Объектом правонарушений является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, непосредственным объектом - порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Правонарушение, предусмотренное п.3 статьи, посягает на два объекта помимо указанного также на государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов (непосредственный объект - порядок уплаты налогов).

2. Объективную сторону правонарушения составляет невыполнение:

налогоплательщиком: закрепленной в подп.3 п.1 ст.23 НК РФ обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп.8 п.1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги;

налоговым агентом: закрепленной в подп.3 п.3 ст.24 НК РФ обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Составы правонарушений, предусмотренных п.1 и 2 рассматриваемой статьи, по конструкции объективной стороны являются формальными. Объективная сторона правонарушений включает в себя только совершение деяний по грубому нарушению правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Правонарушения, совершаемые путем действия, являются оконченными в момент завершения таких действий (правонарушение, предусмотренное п.2 статьи, - в момент окончания действий во втором налоговом периоде по отношению к налоговому периоду, в котором были совершены первые действия). Правонарушение, совершаемое путем бездействия, является длящимся.

Состав правонарушения, предусмотренного п.3, по конструкции объективной стороны является материальным. Объективная сторона этого правонарушения включает в себя не только совершение указанных деяний, но и наступившие общественно опасные последствия - неуплату или неполную уплату налога, а также причинно-следственную связь между совершенными деяниями и наступившими последствиями (неуплата или неполная уплата налога должна произойти именно в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения). Правонарушение является оконченным в момент фактической неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно диспозиции статьи грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является одно из следующих нарушений:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов-фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(1) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичные (как и сводные учетные) документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах"*(2) функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены на Госкомстат РФ (с согласованием с Минфином РФ и Минэкономики РФ). Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н*(3), и Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. N 20*(4).

Согласно положениям п.3 ст.6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются как часть учетной политики приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Как определено в ст.169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).

В счете-фактуре должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер грузовой таможенной декларации (последние два реквизита указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ). В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914*(5) (в ред. изм. и доп.).

Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, может быть привлечена только организация - налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые была обязана составить сама организация.

Регистры бухгалтерского учета, как определено в п.1 ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Представляется, что в том случае, если организация-налогоплательщик исчисляет налоговую базу на основе иных, нежели регистры бухгалтерского учета, документально подтвержденных данных, она не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной рассматриваемой статьей, за отсутствие регистров бухгалтерского учета.

Согласно положениям ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством РФ.

В отношении порядка отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика необходимо отметить следующее.

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" используются следующие понятия:

синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

Согласно положениям ст.5 указанного Закона органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, согласно п.3 ст.6 НК РФ утверждается как часть учетной политики приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению*(6). Представляет определенный интерес позиция Минфина РФ в отношении указанных документов, выраженная в письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 "О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета": в указанных документах обращено внимание на то, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета; этим определено место Плана счетов бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ как документа, не носящего нормативно-правовой характер*(7).

Исходя из положений подп.4 п.1 ст.23 НК РФ и п.1 ст.15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" налогоплательщики-организации обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность. В соответствии со ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином РФ. Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст.15 данного Федерального закона.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином РФ. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина РФ.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно с соответствующим обоснованием отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

Как разъяснило МНС России в упомянутом выше письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734, ответственность, предусмотренная ст.120 НК РФ, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", форма и порядок заполнения которой утверждены приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц"*(8).

Конституционный Суд РФ в определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ*(9).

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п.41 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз.3 п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ.

Пункт 2 рассматриваемой статьи предусматривает квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода. Пункт 3 статьи предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения, в качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

Следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст.120 НК РФ следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп.8 п.1 ст.23 НК РФ, т.е. четыре года.

Пункт 4 ст.120 НК РФ устанавливал ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. В соответствии с подп.4 п.106 ст.1 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ с 18 августа 1999 г. п.4 из ст.120 НК РФ исключен. Совершение деяний, предусматриваемых ранее п.4 ст.120 НК РФ, в результате которых не уплачены или не полностью уплачены налоги, влечет согласно действующей редакции Кодекса ответственность, предусмотренную одним из пунктов ст.122 НК РФ.

3. Субъектом правонарушения является, как указано в диспозиции статьи, организация. Исходя из приведенных выше положений, следует уточнить, что субъектами правонарушения являются налогоплательщик организация и налоговый агент - организация.

4. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

Статья 121.

Статья устанавливала ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации налогоплательщиком (неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате). В соответствии с п.107 ст.1 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ с 18 августа 1999 г. ст.121 из НК РФ исключена. Совершение деяний, предусматриваемых ранее ст.121 НК РФ, в результате которых не уплачены или не полностью уплачены налоги, влечет согласно действующей редакции Кодекса ответственность, предусмотренную одним из пунктов ст.122 НК РФ.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в случае, если это выражается в искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%. Статья 16.22 КоАП РФ устанавливает административную ответственность граждан, индивидуальных предпринимателей и организаций за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Статьи 194, 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

1. Объектом правонарушений являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов (непосредственный объект - порядок уплаты налогов). Как указал КС РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, налог - это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства*(10).

2. Пункт 1 и 2 статьи, по существу, предусматривают различные составы правонарушений. Различие состоит в виде неуплаченного или не полностью уплаченного налога. Пункт 2 предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, п.1 - за неуплату или неполную уплату налога других видов, нежели указанного в п.2. Соответственно, п.3 предусматривает квалифицированный состав правонарушения. В качестве квалифицирующего признака предусмотрен умысел совершения деяния.

Объективную сторону правонарушения составляет невыполнение налогоплательщиком сформулированной в общем виде и закрепленной в подп.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанности уплачивать законно установленные налоги и закрепленной в конкретном акте законодательства о налогах и сборах обязанности по уплате конкретного налога.

Состав правонарушения по конструкции объективной стороны является материальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя совершение деяний, перечисленных в диспозициях пунктов, общественно опасные последствия (неуплата или неполная уплата налога) и причинно-следственную связь между совершенными деяниями и наступившими последствиями (неуплата или неполная уплата налога должна произойти в результате именно этих неправомерных действий). Правонарушение является оконченным в момент фактической неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Диспозиция статьи предусматривает различные способы совершения деяний, входящих в объективную сторону состава правонарушения:

занижение налоговой базы;

иное неправильное исчисление налога.

Правонарушение, предусмотренное п.1 статьи, может быть совершено также таким способом, как "другие неправомерные действия (бездействие)".

Под налогом в соответствии с п.1 ст.8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно положениям ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора определен в ст.45 НК РФ. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи РФ. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Конституционный Суд РФ в определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Пленум ВАС РФ в п.41-43 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения по применению ст.122 НК РФ:

исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз.3 п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ;

"неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст.122 НК РФ деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ;

при применении ст.122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст.122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

По мнению МНС России, выраженному в письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201@, с учетом того, что авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками - работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов (согласно ст.240 НК РФ - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года) является правомерным.

Рассматривая правонарушение, предусмотренное п.2 ст.122 НК РФ, целесообразно привести представляющее интерес первоначальное мнение ГТК РФ, выраженное в письме от 17 ноября 2000 г. N 27-09/33399 "О применении ч.2 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации" (утратило силу). Ранее ГТК РФ, учитывая положения п.2 ст.2 НК РФ и то, что Таможенный кодекс РФ принят задолго до вступления в силу НК РФ, не рассматривал ТК РФ в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Соответственно, по мнению ГТК РФ, противоправное деяние, посягающее на установленный ТК РФ и иными актами законодательства по таможенному делу порядок обложения таможенными платежами и их уплаты, не является налоговым правонарушением в смысле ст.106 НК РФ и в силу этого не может квалифицироваться по п.2 ст.122 ТК РФ. Такое деяние образует состав нарушения таможенных правил, ответственность за которое предусмотрена ст.282 ТК РФ.

В связи с отказом Минюста России в государственной регистрации приказом ГТК РФ от 23 июля 2001 г. N 697 письмо от 17 ноября 2000 г. N 27-09/33399 отменено*(11). Кроме того, ст.282, как и ряд других статей ТК РФ, в соответствии со ст.2 Федерального закона "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" признана с 1 июля 2002 г. утратившей силу. Учитывая изложенное, представляется, что привлечение декларантов к ответственности за заявление в таможенной декларации и иных документах недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от уплаты таможенных платежей или занижения их размера, по п.2 ст.122 НК РФ, в отличие от ранее высказанного ГТК РФ мнения, является правомерным (см. также пояснения к ст.16.22 КоАП РФ).

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Там же определено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ. Согласно п.1 и 4 ст.18 ТК РФ в этом Кодексе под товарами понимается любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров, включая контейнеры и другое транспортное оборудование.

Как определено в ст.3 ТК РФ, таможенной границей РФ являются пределы таможенной территории РФ, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов. Таможенную территорию РФ составляют сухопутная территория РФ, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними. Таможенная территория РФ включает в себя также находящиеся в морской исключительной экономической зоне РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми РФ обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела. На территории РФ могут находиться свободные таможенные зоны и свободные склады. Территории свободных таможенных зон и свободных складов рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории РФ, за исключением случаев, определяемых ТК РФ и иными законодательными актами РФ по таможенному делу.

В отношении порядка уплаты таможенных платежей см. пояснения к ст.194 УК РФ.

В соответствии с подп.2 п.2 ст.17 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страхователь обязан в установленном порядке и в определенные ФСС РФ сроки начислять и перечислять в Фонд страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а в соответствии с подп.17 этого же пункта - вести учет начисления и перечисления страховых взносов и производимых им страховых выплат. В пункте 1 ст.19 названного Закона определено, что страхователь несет ответственность за своевременную и полную уплату страховых взносов. В соответствии со ст.8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" за неуплату или неполную уплату страховых взносов в результате занижения облагаемой базы, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) исполнительные органы ФСС РФ применяют к плательщикам страховых взносов штрафные санкции в размерах, установленных НК РФ за аналогичные налоговые правонарушения, т.е. предусмотренных п.1 или 3 ст.122 НК РФ (именно такая позиция изложена в подп."б" п.2 письма ФСС РФ от 18 февраля 2002 г. N 02-18/05/1137).

Об осуществлении контроля исполнительными органами ФСС РФ страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний см. пояснения к ч.3 ст.8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год".

3. Субъектом правонарушения является налогоплательщик (физическое лицо, индивидуальный предприниматель и организация).

4. Как следует из диспозиции п.3 статьи, правонарушения, предусмотренные п.1 и 2 статьи, могут быть совершены только по неосторожности, а правонарушение, предусмотренное п.3, - только умышленно. При этом, как говорилось выше, умысел является квалифицирующим признаком неуплаты или неполной уплаты налогов.

А.Н. Борисов,

начальник службы документальных проверок Управления ФСНП России

по Оренбургской области, майор налоговой полиции

И.Е. Махров

заместитель начальника Управления ФСНП России

по Оренбургской области, подполковник налоговой полиции,

кандидат философских наук

"Право и экономика", N 5, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. - 1996. - N 48. - Ст.5369.

*(2) СЗ РФ. - 1997. - N 28. - Ст.3448.

*(3) Российская газета (ведомственное приложение). - 1998. - N 208.

*(4) Финансовая газета. - 1999. - N 23.

*(5) СЗ РФ. - 2000. - N 50. - Ст.4896.

*(6) Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. - 2000. - N 12 (2001. - N 1).

*(7) Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. - 2001. - N 5.

*(8) Российская газета. - 2001. - N 7-8.

*(9) СЗ РФ. - 2001. - N 10. - Ст.995.

*(10) СЗ РФ. - 1997. - N 1. - Ст.197.

*(11) Таможенный вестник. - 2001. - N 17.