Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 февраля 2003 г. N 26-12/7415 О порядке удержания налога при выплате российской организацией процентных доходов по договору займа с юридическим лицом - резидентом Финляндии и по договорам купли-продажи с резидентами Бельгии и Японии (проценты за предоставление отсрочки платежа), а также о подтверждении указанными иностранными компаниями постоянного местопребывания в иностранном государстве и о порядке подтверждения уплаты ими налога в РФ для его вычета из подлежащих уплате сумм национальных налогов

Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 февраля 2003 г. N 26-12/7415

Вопрос: Российской организацией заключены следующие договоры:

б) купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки - с иностранными юридическими лицами (резидентами Бельгии и Японии).

Необходимо ли российской организации производить удержание налога при выплате процентных доходов указанным иностранным юридическим лицам? Какова ставка налогообложения таких доходов? Какие документы и кому должны представить указанные иностранные компании в подтверждение своего постоянного местопребывания в иностранном государстве? Должны ли быть предоставлены данными предприятиями какие-либо документы, свидетельствующие об уплате ими налога в Российской Федерации, для последующего вычета суммы российского налога из подлежащих уплате национальных налогов? Если да, то какие это документы и кем они выдаются?

Ответ: В соответствии со ст. 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанных категорий организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

В то же время если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в соответствии со ст. 7 Кодекса применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

1. Согласно ст. 8 Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов от 06.10.87 (далее - Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, облагаются налогом только в этом другом Государстве.

Термин "проценты" для целей применения Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики означает доходы от долговых требований.

В связи с тем, что Соглашением между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики понятие "долговое требование" не определено, то в соответствии с п. 2 ст. 3 указанного Соглашения ему следует придавать то значение, которое оно имеет по законодательству Российской Федерации.

Под долговыми обязательствами для целей применения положений главы 25 Кодекса и в соответствии со ст. 269 Кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Учитывая изложенное, проценты, выплачиваемые иностранному юридическому лицу - резиденту Финляндской Республики по договору займа, подпадают под определение термина "процент", определенного ст. 8 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуются в соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, согласно ст. 312 Кодекса при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты. При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органом иностранного государства.

В связи с тем, что Кодекс не устанавливает обязательной формы указанного подтверждения, письмом МНС России от 02.04.2002 N 23-1-13/1-482-М631 разъяснено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

- "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) ... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство) ...".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.

Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.

Соответствующими Соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных СССР/Российской Федерацией с иностранными государствами, определены компетентные (уполномоченные) органы Договаривающихся Государств.

2. Как указано в вопросе, организацией заключаются договоры купли-продажи с иностранными юридическими лицами - резидентами Королевства Бельгии и Японии, которые предусматривают отсрочку платежа по договору и выплату процентов за предоставление такой отсрочки.

В соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.95 (далее - Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии означает доход от долговых требований любого вида.

Согласно ст. 8 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86 (далее - Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Договаривающемся Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогами в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии означает доход от долговых требований любого вида.

Так как термин "долговое требование" не определен положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии, то согласно положениям указанных Конвенций этот термин следует определять по законодательству Российской Федерации.

Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к коммерческому кредиту.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Коммерческий кредит для целей применения главы 25 Кодекса и в соответствии со ст. 269 Кодекса относится к долговым обязательствам.

Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии и Японии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 Кодекса, то есть по ставке 20%.

Однако в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии и Японии в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.

В то же время необходимо учитывать, что удержание налога на доходы иностранных юридических лиц (имеющих постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения) у источника выплаты в Российской Федерации производится по пониженным ставкам только при выполнении процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 Кодекса.

В соответствии со ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Порядок уплаты налоговым агентом налога, удержанного с доходов иностранных организаций, установлен п. 1 ст. 310 Кодекса. Порядок и сроки представления налоговым агентом налоговых расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов установлен ст. 289 Кодекса.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению указанного расчета утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Зачет суммы налога, уплаченного иностранными юридическими лицами - резидентами Королевства Бельгии и Японии в Российской Федерации, может быть предоставлен при уплате ими налога в стране их постоянного местопребывания в соответствии со ст. 23 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и ст. 20 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии. При этом зачет предоставляется на основании представления ими документов, определенных внутренним законодательством страны их постоянного местопребывания.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин