Распределение доходов между участниками простого товарищества (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.)

Распределение доходов между участниками простого товарищества

     Договор простого товарищества: существенные признаки                

     Кто должен вести общие дела                                         

     Как распределяются прибыль и убыток простого товарищества           

Одним из возможных способов объединить усилия нескольких организаций для достижения общей цели является договор простого товарищества (совместной деятельности). Между тем при ведении бухгалтерского и налогового учета в простом товариществе у работников бухгалтерии возникает множество вопросов. Например, в какой момент и как распределяются доходы между участниками договора?

Договор простого товарищества: существенные признаки

Простое товарищество является одной из форм совместной деятельности. Оно регламентируется нормами главы 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса и осуществляется на основании договора между его участниками.

Как известно, гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам свободу договора, то есть возможность заключать любые договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами (ст.421 ГК РФ). Зачастую юридически грамотно квалифицировать договор, незатейливо названный, скажем, "договор о сотрудничестве", не так-то просто. Но без этого не обойтись: от того, как будет расценен договор, зависит порядок бухгалтерского и налогового учета. Что же отличает договор простого товарищества от других договоров, которыми организации скрепляют свое сотрудничество?

Одним из существенных признаков договора простого товарищества является внесение вкладов в совместную деятельность всеми его участниками. Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов носит условный (учетный) характер. Она влияет на размер доли участника в общем имуществе и определяет его долю в общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому стоимость вкладов в договоре участники определяют исключительно по соглашению. Независимой экспертной оценки не требуется. Более того, размеры вкладов, не определенные участниками, считаются равными (п.2 ст.1042 ГК РФ).

Вторым квалифицирующим признаком договора простого товарищества является ведение общих дел.

Кто должен вести общие дела

Простое товарищество не является юридическим лицом. Поэтому ведение общих дел не может осуществляться ни самим товариществом, ни каким-либо его органом. Тем более что специальные органы управления в простом товариществе не создаются.

Статьей 1044 ГК РФ установлены три формы ведения общих дел:

1) каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей. Эта форма применяется, если договором не установлен порядок ведения общих дел;

2) общие дела ведет один товарищ. В этом случае в договоре должно быть прямо указано на этого товарища. Его полномочия оформляются доверенностью, подписанной остальными товарищами. При отсутствии доверенности полномочия товарища, ведущего общие дела, должны быть записаны в тексте договора, копию которого он должен предъявлять заинтересованным лицам;

3) общие дела ведут совместно все товарищи. Это должно быть указано в договоре.

Наиболее предпочтительная форма - ведение общих дел одним товарищем. Уполномоченный товарищ отвечает за конкретное порученное дело, в том числе за ведение бухгалтерского и налогового учета операций с общим имуществом. Он составляет обособленный баланс, оформляет и представляет отчетность в налоговую инспекцию и другие контролирующие органы. Именно поэтому данная форма наиболее применима на практике.

Участниками договора простого товарищества могут быть как резиденты, так и нерезиденты Российской Федерации. Обратите внимание: независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором, учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли должен осуществлять российский участник. Так сказано в пункте 2 статьи 278 НК РФ.

Для удобства нормы гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства по вопросу ведения учета общего имущества сведены в табл.1.

Как распределяются прибыль и убыток простого товарищества

Бухучет доходов и расходов по договору простого товарищества ведется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (далее - Указания). Они утверждены приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н. Предусмотренная Указаниями корреспонденция счетов по распределению и учету доходов и убытков в бухучете приведена в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Схема бухгалтерских проводок по учету прибыли и убытка
простого товарищества (на обособленном балансе участника,
ведущего общие дела)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена прибыль, полученная от деятельности простого товарищества на конец отчетного периода	90-9	99
Отражена сумма прибыли от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора	99	84
Отражена сумма убытка от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора	84	99
Начислена задолженность перед участником простого товарищества в части распределенной прибыли от деятельности простого товарищества между участниками этого договора. В обособленном балансе по совместной деятельности (форма N 1) данная сумма должна быть показана в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов"	84	75-2
Распределение убытка от деятельности по договору простого товарищества между участниками этого договора (ст.1046 ГК РФ). Для целей налогового учета убытки не распределяются согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ	75-2	84
Отражена выплата дохода участнику простого товарищества	75-2	51, 52
Отражено зачисление денег, поступивших от участника простого товарищества на покрытие убытка от деятельности простого товарищества	51, 52	75-2

Таблица 2

Схема бухгалтерских проводок по учету прибыли и убытка
простого товарищества (на балансе участника)

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма дохода, причитающаяся по итогам работы простого товарищества (для целей бухгалтерского учета признается операционным доходом). Облагается налогом на прибыль согласно статье 278 НК РФ	76-3	91-1
Сумма дохода от участия в простом товариществе в общей сумме прочих доходов участника списывается на счет прибылей и убытков	91-9	99
Получена на расчетный (валютный) счет участника сумма прибыли, начисленная по итогам работы простого товарищества	51, 52	76-3
Начислена сумма убытка от деятельности простого товарищества, подлежащая покрытию участником этого договора.	91-2	76-3
Не уменьшает налогооблагаемую прибыль согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ
Перечислены деньги на покрытие убытка от деятельности простого товарищества	76-3	51, 52

Налоговый учет доходов, расходов, определение и учет финансовых результатов в процессе совместной деятельности осуществляются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Как уже было сказано, в пункте 2 статьи 278 Кодекса подчеркивается, что вести учет для целей налогообложения может только российский участник. То есть российская организация или предприниматель - налоговый резидент РФ. Даже в том случае, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Уполномоченный на ведение общих дел товарищ составляет два баланса: собственный и обособленный - по совместной деятельности. Но в налоговую инспекцию он ежеквартально представляет только собственный баланс с учетом финансовых результатов, полученных от деятельности простого товарищества (п.7 Указаний). Дело в том, что простое товарищество, как было отмечено, не является юридическим лицом. Следовательно, не является налогоплательщиком и не подлежит постановке на учет в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика (ст.19 НК РФ). Значит, на него не распространяются требования статьи 23 НК РФ о представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 Указаний для расчетов по совместной деятельности открывается отдельный банковский счет.

Общая прибыль товарищества, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, обычно распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело. Если, конечно, иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников. Например, уполномоченному участнику договора может быть выплачена дополнительная часть прибыли за успешное ведение общих дел и т. д.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п.3 ст.278 НК РФ). Поскольку простое товарищество не является налогоплательщиком, то учет доходов и расходов от его деятельности может осуществляться только методом начисления (исходя из норм п.1 ст.273 НК РФ), независимо от того, каким методом признают свои доходы и расходы участники простого товарищества. Затем он распределяет общую прибыль товарищества пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело. О суммах причитающихся доходов каждому участнику он должен сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января.

Форма представления таких сведений не определена ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому рекомендуем образец такой формы предусмотреть в приказе об учетной политике участника, ведущего общие дела. Либо установить, что необходимая информация в рамках совместной деятельности предоставляется участникам в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества.

А как быть, если участник платит ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли? Ведь для него пунктом 2 статьи 285 НК РФ установлены такие отчетные периоды, как месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Учитывая названные нормы Кодекса, можно порекомендовать вменить в обязанность участнику, ведущему общие дела, сообщать о суммах причитающихся доходов участникам простого товарищества ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности включает его в бухгалтерском учете в операционные доходы, а в налоговом - во внереализационные. Так сказано в пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и в пункте 9 статьи 250 НК РФ.

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ). При кассовом методе - в момент поступления денег на расчетный счет участника (п.2 ст.273 НК РФ). Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) доход от совместной деятельности следует показывать в строке 090 "Прочие операционные доходы". Это записано в пункте 73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. В декларации по налогу на прибыль - в строках 010 и 130 приложения 6 к листу 02.

Пример 1

Фирма "Ник" и фирма "Аст" заключили договор простого товарищества. Вклад фирмы "Ник" - 70%, а вклад фирмы "Аст" - 30%. По результатам совместной деятельности в I квартале 2003 года получена прибыль в сумме 100 000 руб.

Согласно договору прибыль (убыток), полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Учет доходов и расходов ведет фирма "Ник".

"Ник" и "Аст" признают доходы и расходы методом начисления.

31 марта 2003 года бухгалтер фирмы "Ник" должен сделать по обособленному балансу следующие проводки:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 100 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

- 100 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между участниками договора;

Дебет 84 Кредит 75-2-1

- 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%) - начислена задолженность перед фирмой "Ник" в части распределения прибыли от совместной деятельности;

Дебет 84 Кредит 75-2-2

- 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) - начислена задолженность перед фирмой "Аст" в части распределения прибыли от совместной деятельности.

Выплата дохода должна быть отражена проводками:

Дебет 75-2-1 Кредит 51

- 70 000 руб. - выплачен доход фирме "Ник";

Дебет 75-2-2 Кредит 51

- 30 000 руб. - выплачен доход фирме "Аст".

В декларации по налогу на прибыль за I квартал фирма "Ник" покажет в общей сумме внереализационных доходов 70 000 руб., а фирма "Аст" - 30 000 руб.

А если договор простого товарищества прекратился по каким-либо причинам, например, истек срок? К тому же в результате прибыль от совместной деятельности оказалась больше или меньше начисленной в период деятельности товарищества. Должен ли в этом случае каждый участник скорректировать ранее учтенные для целей налогообложения доходы на доходы, фактически полученные им при распределении вследствие прекращения деятельности товарищества? Нет, не должен. Так установлено в пункте 5 статьи 278 НК РФ.

Теперь поговорим об убытках товарищества. Общие убытки по совместной деятельности в бухучете распределяются между участниками договора и погашаются на основании соглашения между ними (ст.1046 ГК РФ). Лишь при отсутствии соглашения допускается погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело. Убытки от совместной деятельности не уменьшают финансовый результат от деятельности самих участников - юридических лиц.

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете убытки товарищества не распределяются между участниками и при налогообложении прибыли не учитываются.

Может случиться, что после прекращения деятельности простого товарищества стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу. И в этом случае указанный убыток на основании пункта 6 статьи 278 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2

Вернемся к примеру 1 и изменим его условия. Предположим, по результатам совместной деятельности в I квартале получен убыток 10 000 руб.

Тогда 31 марта бухгалтер фирмы "Ник" должен отразить в бухучете по обособленному балансу распределение убытка от совместной деятельности:

Дебет 75-2-1 Кредит 84

- 7000 руб. (10 000 руб. х 70%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Ник";

Дебет 75-2-2 Кредит 84

- 3000 руб. (10 000 руб. х 30%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за I квартал, которую должна возместить фирма "Аст".

Погашение убытка должно быть отражено проводками:

Дебет 51 Кредит 75-2-1

- 7000 руб. - поступили деньги от фирмы "Ник" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал;

Дебет 51 Кредит 75-2-2

- 3000 руб. - поступили деньги от фирмы "Аст" на покрытие убытка от совместной деятельности за I квартал.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал бухгалтеры фирмы "Ник" и "Аст" сумму убытка не показывают.

Теперь рассмотрим ситуации, когда в одном квартале от совместной деятельности получена прибыль, в другом - убыток.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1, дополнив их. Допустим, по результатам совместной деятельности во II квартале получен убыток 20 000 руб.

Как известно, участник, ведущий учет доходов и расходов от совместной деятельности, определяет доходы участников нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода. Однако полученный убыток ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете на результатах совместной деятельности не отражается. В бухучете он распределяется между участниками договора и покрывается за счет их собственных источников. В налоговом учете убыток не распределяется.

Бухгалтер фирмы "Ник" 30 июня отразит убыток по обособленному балансу следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 75-2-1 Кредит 84

- 14 000 руб. (20 000 руб. х 70%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за II квартал, которую должна возместить фирма "Ник";

Дебет 75-2-2 Кредит 84

- 6000 руб. (20 000 руб. х 30%) - отражена часть убытка от совместной деятельности за II квартал, которую должна возместить фирма "Аст".

Погашение убытка должно быть отражено проводками:

Дебет 51 Кредит 75-2-1

- 14 000 руб. - поступили деньги от фирмы "Ник" на покрытие убытка от совместной деятельности за II квартал;

Дебет 51 Кредит 75-2-2

- 6000 руб. - поступили деньги от фирмы "Аст" на покрытие убытка от совместной деятельности за II квартал.

В декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2003 года фирма "Ник" покажет в общей сумме внереализационных доходов те же 70 000 руб., а фирма "Аст" - 30 000 руб., что и в декларации за I квартал.

Е.В. Орлова,

начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов

ЗАО "УК СТИН Холдинг"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.