Учет экспортных операций с участием посредника (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 23, июнь 2003 г.)

Учет экспортных операций с участием посредника

У экспортера учет экспортного товара ведется по фактической производственной себестоимости. У организации, экспортирующей товар, приобретенный у поставщика, учет ведется по цене приобретения. Отгруженный на экспорт товар до момента отражения в учете реализации учитывается на счете 45-1.

Для отражения в учете экспортного товара по всем этапам пути используются субсчета (счета второго порядка). Товары, отгруженные в порт или на пограничный железнодорожный пункт, в учете отражаются записью: Дебет 45-13, Кредит 43-1, 41. Товары, прибывшие в порт или на пограничный железнодорожный пункт, отражаются записью: Дебет 45-14, Кредит 45-13. Товары, отгруженные из порта или пограничного железнодорожного пункта в адрес покупателя, отражаются записью: Дебет 45-15, Кредит 45-14. Если экспортный товар по прибытии в пункт назначения помещен на склад, то следующий этап пути отражается записью: Дебет 45-16, Кредит 45-15.

Если отгрузка товара производится прямыми отправками (по единой международной транспортной накладной - в страны, с которыми есть соответствующие соглашения), то указанных этапов не будет. Экспортный товар в этом случае идет до пункта назначения без перевалки и хранения. В учете он отражается по дебету счета 45-12 до момента реализации. При получении международной транспортной накладной в учете делается запись: Дебет 45-12, Кредит 43-1, 41.

Накладные расходы по экспорту учитываются на счетах 44-1 "Накладные расходы в рублях", 44-2 "Накладные расходы в валюте".

К накладным расходам по экспорту в рублях относятся:

расходы по перевозке до границы Российской Федерации;

расходы по хранению в портах и на складах Российской Федерации;

экспортная пошлина;

акцизы;

таможенные сборы в рублях в размере 0,1% таможенной стоимости товара.

К накладным расходам по экспорту в иностранной валюте относятся:

перевозка, хранение товаров на складах за границей;

брокерская комиссия;

таможенные сборы в размере 0,5% таможенной стоимости товара.

Расходы, связанные с исполнением контракта, распределяются между обеими сторонами в соответствии с базисными условиями поставок, которые делятся на 4 группы - E, F, C, D. Группа E - продавец передает экспортный товар покупателю на своем предприятии. Группа F - товар перевозится силами покупателя. Группа C - товар перевозится силами продавца. Группа D - продавец доставляет груз до склада покупателя.

Накладные расходы оплачиваются продавцом, поэтому цена на экспортный товар будет зависеть от базиса поставки.

Реализация экспортного товара отражается в учете на дату перехода права собственности на товар. Момент перехода права собственности устанавливается на основании норм права, это необходимо учесть в договоре. На момент перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера делается запись на контрактную стоимость: Дебет 62-1, Кредит 90-1 по курсу на дату совершения операции. Одновременно списываются стоимость товара (Дебет 90-2, Кредит 45-1) и накладные расходы (Дебет 90-2, Кредит 44-1).

В соответствии с инструкцией Банка России и ГТК России от 13.10.99 г. N 86-и, 01-23/26541 экспортер должен оформить контракт, паспорт сделки, ГТД. Для банка при этом необходимо представить досье, в которое входят следующие документы:

копия контракта;

паспорт сделки экспортера;

ксерокопия ГТД (в течение 15 дней);

учетная карточка таможенно-банковского контроля.

Для таможни необходимо представить копию контракта, копию паспорта сделки экспортера, ГТД.

При проведении экспортных операций банк взимает плату за валютный контроль (0,15%). В бухгалтерском учете экспортера эта сумма относится в дебет счетов 20, 25, 26, 44, а не в операционные расходы, так как функция валютного контроля не является банковской услугой.

Необходимо также помнить, что начиная с 10 августа 2001 г. организации осуществляют обязательную продажу валютной выручки, полученной от экспорта товаров, работ, услуг, в размере 50% этой валютной выручки. Если организацией были оплачены накладные расходы в иностранной валюте с текущего валютного счета, то на сумму этих расходов уменьшается выручка для обязательной продажи валюты. Осуществлять обязательную продажу необходимо не позднее чем через семь календарных дней после поступления.

Обязательной продаже не подлежат, в частности:

поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций);

суммы в виде привлеченных кредитов;

суммы в виде пожертвований на благотворительные цели;

поступления в виде возврата авансовых платежей по неисполненным импортным контрактам (если валютные средства взяты с текущего валютного счета) и др.

Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Стороной сделки по контракту является экспортер, и весь бухгалтерский учет по сделке ведется у него так же, как при экспортных операциях, без участия посредника.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то посредник заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет экспортера. В этом случае стороной сделки по контракту становится посредник. В бухгалтерском учете у посредника отражаются операции по расчетам с иностранным покупателем и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, то он не ведет учет поставок экспортного товара и не отражает реализацию. Операции по отгрузке и поставке экспортного товара отражаются в учете экспортера, и, кроме того, у него отражаются расчеты с посредником и обязательная продажа валютной выручки (если ее не отразил комиссионер).

При оформлении экспортных операций через посредника комиссионер выступает в роли продавца. При этом, если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он производит обязательную продажу валюты. Получив экспортную выручку, комиссионер либо удерживает комиссионное вознаграждение и возмещаемые расходы и остаток перечисляет комитенту, либо сам производит обязательную продажу выручки. Это должно быть оговорено в договоре комиссии.

В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованное им на исполнение поручения, кроме расходов на хранение (если это отдельно не оговорено в договоре). Кроме того, в договоре необходимо определить форму и сроки сдачи комиссионером отчета, который он в соответствии со ст.999 ГК РФ должен представить комитенту после совершения сделки. Заметим, что НК РФ предусматривает четкие сроки сдачи отчета комиссионером - три дня с момента окончания отчетного периода (ст.316).

Необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете выручка отражается на основании извещения комиссионера, а в налоговом учете - на дату реализации товара.

В табл.1 и 2 показаны бухгалтерские записи у комитента и у комиссионера соответственно.

Таблица 1

Бухгалтерские записи у комитента

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Отгружен товар на экспорт по договору комиссии	45	41
Отражена сумма накладных расходов, связанных с доставкой экспортного товара до выходного пункта Российской Федерации	44	76
Отражена задолженность за товар на основании из- вещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя	62	90
Отражены сумма накладных расходов в иностранной валюте, оплаченных комиссионером, подлежащих возмещению за счет экспортера, и сумма комисси- онного вознаграждения	44	76
Начислен НДС с накладных расходов и комиссионно- го вознаграждения	19	76
Произведены расчеты с комиссионером	76	62
Списана себестоимость реализованных товаров	90	45
Списаны накладные расходы	90	44
Отражена прибыль от экспортной сделки	90	99
Отражено поступление экспортной выручки на тран- зитный валютный счет экспортера	52-2	62
Отражены валютные средства, подлежащие обязате- льной продаже	57	52-1
Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты	51	91
Списаны проданные валютные средства	91	57
Отражена курсовая разница	57 (91)	91 (57)
Отражена банковская комиссия	91	76
Отражен финансовый результат от обязательной продажи валюты	91-9	99
Отражено поступление оставшейся части валютных средств на текущий валютный счет	52-2	52-1

Примечание. Если обязательную продажу валютной выручки произвел комиссионер, то получение средств отражается следующими записями: на рублевый эквивалент проданной валюты - Дебет 51, Кредит 62; на оставшуюся часть валютных средств - Дебет 52-2, Кредит 62.

Таблица 2

Бухгалтерские записи у комиссионера

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Поступил товар по договору комиссии (в рублях по курсу Банка России на дату поступления)	004
Отражены расходы, возмещаемые комитентом	76	60
Отражена сумма собственных затрат, связанных с оказанием услуг по продаже товара	26	76, 10, 02
Отражена курсовая разница по расчетам с покупа- телем и комитентом	62	91
	76	91
Отражено комиссионное вознаграждение	76	90
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	90	68
Списаны расходы, связанные с совершением сделки	90	26
Отражена прибыль от сделки	90	99
Поступили валютные средства в оплату товара	52-1	62
Отражена сумма иностранной валюты, подлежащая обязательной продаже	57	52-1
Зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты	51	91
Списаны при поступлении рублевого эквивалента валютные средства	91	57
Отражена курсовая разница	57 (91)	91 (57)
Отражена сумма банковской комиссии	91	76
Определен финансовый результат от обязательной продажи валюты	91-9	99
Отражено поступление оставшейся части валютных средств на текущий валютный счет	52-2	52-1
Перечислена комитенту оставшаяся часть валютных средств	76	52-1

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.164 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта налогообложение производится по ставке 0 процентов. При этом в налоговый орган необходимо предоставить документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Согласно п.2 ст.165 НК РФ при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с совместным письмом ГТК России и МНС России от 21.08.01 г. N 830, БГ-3-06/299 в целях усиления налогового контроля за возмещением НДС в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а также усиления таможенного контроля за вывозом данных товаров при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларантом представляются для таможенных целей в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией - собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров, с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций - собственников экспортируемого товара. Если таможенное оформление производит собственник товара, то вместо счетов-фактур следует представить подтверждение налогового органа по месту постановки на учет организации - собственника товаров.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 23, июнь 2003 г.