Отражение в учете незавершенного производства (Ю. Кольцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2003 г.)

Отражение в учете незавершенного производства

Наше малое предприятие уплачивает налог на прибыль поквартально, вид деятельности - наука, работы выполняются по календарному плану в соответствии с договорами. Акты подписываются, как правило, в середине квартала, т.е. на конец отчетного периода есть незавершенные этапы. Входят ли работы соисполнителей по договору в состав прямых расходов? Можно ли включать в расчет не всю цену незавершенного этапа, а часть, приходящуюся на расчетный период, и оформлять приказами директора, служебными записками факт непроведения новых этапов работ в отчетном периоде?

В соответствии со ст.319 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, для организаций, осуществляющих деятельность по оказанию услуг, выполнению работ, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Таким образом, НЗП в учете организации, выполняющей заказы по НИОКР, отражается в случае непринятия заказчиками на конец отчетного (налогового) периода законченных этапов работ. При этом согласно п.1 ст.272 НК РФ при принятии организацией к учету доходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, если в ходе выполнения работ по договорам в соответствии с календарным планом возникают производственные расходы, относящиеся к текущему периоду, они должны быть отражены в учете на момент их осуществления независимо от факта сдачи-приемки работ заказчикам.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Он используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера (в том числе научные, проектные), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По окончании работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.

Если договорами с заказчиками не предусмотрена сдача выполненных этапов по незавершенным работам, стоимость незавершенного производства на конец месяца показывает остаток по счету 20.

В налоговом учете оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Согласно ст.315 "Порядок составления расчета налоговой базы" НК РФ общую сумму расходов следует уменьшать на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст.319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" НК РФ.

В соответствии со ст.319 НК РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ, - это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Иные расходы, в частности по оплате работ субподрядчиков (соисполнителей), относятся к косвенным. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Имеет ли право организация включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность? За 2000 г. она составляет 300 000 руб., за 2001 г. - 250 000 руб. (налог на прибыль уплачен). Как правильно сформировать в этом случае резерв по сомнительным долгам?

Сомнительный долг - это любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);

срок погашения задолженности по договору истек;

гарантии погашения задолженности отсутствуют.

НК РФ предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования:

1. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.

2. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.

По мнению специалистов МНС России, в I квартале 2002 г. организации не могли создать резерв по сомнительным долгам, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что действие главы 25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., а дебиторская задолженность, на базе которой можно было сформировать резерв в I квартале 2002 г., относится к 2001 г. Поэтому первый резерв в соответствии со ст.266 НК РФ мог быть создан лишь во II квартале 2002 г. на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на 31 марта 2002 г. При этом налоговые органы ссылаются на п.6 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со ст.10 настоящего Закона, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст.266 и 292 НК РФ.

Поскольку в данном случае дебиторская задолженность, возникшая в 2000 и 2001 гг., включалась в налоговую базу предшествующих периодов (в 2000 и 2001 гг.), она не должна участвовать в расчете налоговой базы переходного периода и соответственно к ней неприменим п.6 ст.267 НК РФ.

В свою очередь НК РФ не устанавливает никаких ограничений по формированию резерва по сомнительным долгам в части учета дебиторской задолженности, возникшей до вступления в силу главы 25. Поэтому согласно ст.266 НК РФ по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности организация исчисляет сумму резерва по сомнительным долгам следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Следовательно, если общая сумма не реальной для взыскания дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней не превышает 10% от выручки отчетного (налогового) периода, она полностью может быть включена в создаваемый резерв.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Погашенная дебиторская задолженность и исчисление налога на
прибыль

Организация, занимающаяся производством и оптовой реализацией журнала, в 2002 г. перешла на метод начисления (налоговый учет). При расчете базы переходного периода учтена неоплаченная дебиторская задолженность, исчислен налог на прибыль переходного периода по ставке 24%. В 2002 г. дебиторская задолженность была частично погашена. Увеличивается ли налоговая база по налогу на прибыль на сумму погашенной дебиторской задолженности?

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходивший на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан был провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно Методическим рекомендациям по расчету налоговой базы в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ, утвержденным приказом МНС России от 21.08.02 г. N БГ-3-02/458, при определении суммы, не признанной ранее для целей налогообложения выручки, следует обратить внимание на следующее.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. налогоплательщикам следует выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе доходов переходного периода суммы выручки за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ.

Таким образом, суммы, поступившие в частичную оплату дебиторской задолженности в 2002 г., в том случае, если выручка от реализации была включена в базу переходного периода, не включаются в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль в 2002 г.

Ю. Кольцов

ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, июнь 2003 г.