Порядок начисления амортизации индивидуальными предпринимателями (Н.Н. Стельмах, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.)

Порядок начисления амортизации индивидуальными предпринимателями

Вступивший в силу с 11 сентября 2002 года совместный приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430) внес значительные изменения в ранее действовавший Порядок учета, причем все эти изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

1. Что относится к амортизируемому имуществу

Согласно п.30 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 для целей исчисления налога на доходы физических лиц к амортизируемому имуществу отнесены принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Исходя из определения к амортизируемому имуществу относится имущество, одновременно отвечающее пяти условиям, а именно:

1) оно должно находиться у индивидуального предпринимателя на праве собственности;

2) оно должно непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности;

3) срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб.;

5) стоимость такого имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

Согласно п.24 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 к основным средствам*(1) относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Согласно п.28 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 к нематериальным активам, непосредственно используемым в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), относятся приобретенные и (или) созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Таким образом, понятие "основные средства" намного шире, чем понятие "амортизируемое имущество", поскольку у основных средств нет ограничения по стоимости и сроку полезного использования. Иными словами, не все основные средства относятся к амортизируемому имуществу. Например, имущество, взятое в аренду и используемое индивидуальным предпринимателем при осуществлении предпринимательской деятельности, является основным средством, но не относится к амортизируемому имуществу.

При этом не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Для целей обложения налогом на доходы физических лиц также не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации; приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, полный перечень которых приведен в п.31 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, которые переданы или получены по договорам в безвозмездное пользование, а также фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление которых не могут быть документально подтверждены.

2. Особенности включения амортизируемого имущества в состав
амортизационных групп

Согласно п.33 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 применительно к отношениям, возникшим в 2002 году и позднее, амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности индивидуального предпринимателя.

Так, амортизируемые основные средства (имущество) объединены в следующие амортизационные группы, а именно:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав. Только с момента получения права собственности на такой объект основных средств может начисляться амортизация.

3. Порядок и методы расчета амортизации

3.1. Как надо было начислять амортизацию по основным средствам,
приобретенным и используемым до 1 января 2002 года

Начисление амортизации по объектам основных средств, приобретенным и используемым для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производилось в 2002 году в порядке, действовавшем на момент их приобретения. Иными словами, в 2002 году расчет амортизации по приобретенным и используемым в 2001 году в предпринимательской деятельности основным средствам производился по правилам 2001 года. Правила расчета амортизации основных средств, которые распространялись на отношения, возникшие в 2001 году, были установлены Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419 (далее - Порядок учета доходов и расходов N 24н/БГ-3-08/419). В частности, амортизация основных средств начислялась в течение срока их полезного использования, который определялся по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Единые нормы).

Амортизация начислялась по каждому объекту основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования. Для целей налогообложения амортизация по основным средствам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, начислялась линейным способом*(2) согласно Единым нормам. Это было обусловлено тем, что в соответствии с подпунктом "х" п.2 Положения о составе затрат амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств включались в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным в установленном порядке. Начисление амортизации прекращалось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта, списания объекта с учета, а также с момента прекращения предпринимательской деятельности.

В 2002 году расчет амортизации по основным средствам, приобретенным и использовавшимся для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производился в таблице N 2-2 "Расчет амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_г." раздела II Книги учета.

Пример 1.

В 2002 году было необходимо произвести расчет начисления амортизации холодильного оборудования (шифр по Единым нормам - 45 800), приобретенного 05.05.2001 и использовавшегося для осуществления предпринимательской деятельности, на основании следующих данных: первоначальная стоимость холодильного оборудования - 28 500 руб.; месяц начала использования - май 2001 года; годовая норма амортизации - 10%.

2001 год

В 2001 году был произведен расчет амортизации холодильного оборудования; годовая сумма амортизационных отчислений составила 1662,5 руб. ((28 500 руб. х 10%) : 12 мес. х 7 мес.). Эта сумма амортизации была отражена в графе 12 раздела II Книги учета индивидуального предпринимателя за 2001 год, остаток амортизационных отчислений для списания в последующие периоды отражен в графе 19 раздела II Книги учета и определен в размере 26 837,5 руб.

2002 год

Так как холодильное оборудование в 2002 году непосредственно использовалось для осуществления предпринимательской деятельности, индивидуальный предприниматель должен был перенести данные из раздела II Книги учета 2001 года, а именно: наименование объекта (графа 2 - холодильное оборудование); дата приобретения (графа 3 - 05.05.2001); месяц начала использования (графа 4 - май 2001); сумма первоначальной стоимости (графа 5 - 28 500 руб.); сумма остаточной стоимости (графа 6 - 26 837,5 руб.) - в таблицу N 2-2 Книги учета 2002 года для дальнейшего расчета амортизации использовавшегося оборудования.

В 2002 году был произведен расчет амортизации, согласно которому годовая сумма амортизации составила 2683,75 руб. (26 837,5 руб. х 10%). Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что для расчета амортизации в 2002 году следовало использовать значение суммы остаточной стоимости, которая в данном примере равна 26 837,5 руб. Годовая сумма амортизации за 2002 год была отражена в графе 11 таблицы N 2-2 раздела II Книги учета за 2002 год, остаток амортизационных отчислений для списания в последующие периоды по графе 17 Книги учета определен в размере 24 153,75 руб.

3.2. Как надо было начислять ускоренную амортизацию по основным
средствам

В 2001 году физические лица, занимавшиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в целях более быстрого обновления основных средств были вправе применять механизм ускоренной амортизации к активной части основных средств. Такая норма предусмотрена Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Индивидуальные предприниматели, которые использовали в 2001 году такой порядок начисления амортизации основных средств, продолжали начислять амортизацию по используемым в 2002 году основным средствам с применением механизма ускоренной амортизации к активной части основных средств.

Пример 2.

В 2002 году необходимо было произвести расчет начисления амортизации персонального компьютера (шифр по Единым нормам - 48 001), приобретенного 15.05.2001 и использовавшегося для осуществления предпринимательской деятельности, на основании следующих данных: первоначальная стоимость персонального компьютера - 24 260 руб.; месяц начала использования - июнь 2001 года; годовая норма амортизации - 20% (10% х 2 (коэф. ускор.).

2001 год

В 2001 году был произведен расчет амортизации с использованием механизма ускоренной амортизации; годовая сумма ускоренной амортизации составила 2426 руб. ((24 260 руб. х 20%) : 12 мес. х 6 мес.). Годовая сумма ускоренной амортизации, включавшаяся в расходы налогового периода 2001 года, была отражена в графе 15 раздела II Книги учета индивидуального предпринимателя за 2001 год; сумма дополнительного списания до 50% стоимости в первом году использования компьютера, включавшаяся в расходы, составила 12 130 руб. и была отражена в графе 16 раздела II Книги учета; остаток амортизационных отчислений для списания в последующие периоды был отражен в графе 19 раздела II Книги учета и был определен в размере 21 834 руб.

2002 год

Поскольку персональный компьютер в 2002 году непосредственно использовался для осуществления предпринимательской деятельности, индивидуальный предприниматель перенес данные из раздела II Книги учета 2001 года, а именно: наименование объекта (графа 2 - персональный компьютер); дата приобретения (графа 3 - 15.05.2001); месяц начала использования (графа 4 - июнь 2001); сумма первоначальной стоимости (графа 5 - 24 260 руб.); сумма остаточной стоимости (графа 6 - 21 834 руб.), - в таблицу N 2-2 Книги учета 2002 года для дальнейшего расчета ускоренной амортизации используемого персонального компьютера.

В 2002 году был произведен расчет ускоренной амортизации; годовая сумма ускоренной амортизации составила 4366,8 руб. (21 834 руб. х 20%). Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что для расчета ускоренной амортизации в 2002 году следовало использовать значение суммы остаточной стоимости, которая в данном примере равна 21 834 руб. Годовая сумма ускоренной амортизации за 2002 год была отражена в графе 14 таблицы N 2-2 раздела II Книги учета за 2002 год; остаток амортизационных отчислений для списания в последующие периоды по графе 17 Книги учета был определен в размере 17 467,2 руб.

Если в 2001 году начисление амортизации производилось без применения механизма ускоренной амортизации, то по таким основным средствам в 2002 году начисление амортизации должно было производиться в установленном порядке по Единым нормам также без применения механизма ускоренной амортизации.

При этом действие механизма ускоренной амортизации никогда не распространялось на деятельность частных нотариусов.

3.3. Как надо было начислять амортизацию по нематериальным активам,
приобретенным и используемым до 1 января 2002 года

В 2002 году начисление амортизации по нематериальным активам, приобретенным и используемым для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производилось в порядке, действовавшем на момент их приобретения. Иными словами, в 2002 году расчет амортизации по приобретенным и используемым в 2001 году в предпринимательской деятельности нематериальным активам необходимо было произвести по правилам 2001 года.

Правила расчета амортизации нематериальных активов, которые распространялись на отношения, возникшие в 2001 году, были установлены Порядком учета доходов и расходов N 24н/БГ-3-08/419. Так, стоимость нематериальных активов в 2001 году погашалась путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым производилось погашение стоимости, амортизация для целей налогообложения начислялась линейным способом*(3) в течение установленного срока их полезного использования.

Расчет амортизации в 2002 году по нематериальным активам, приобретенным и использовавшимся для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производился в таблице N 4-2 раздела IV Книги учета.

Пример 3.

Необходимо произвести расчет амортизации нематериального актива, приобретенного частным нотариусом 4 февраля 2001 года и использовавшегося для занятия частной практикой, на основании следующих данных: заключен договор на приобретение права на лицензионную программу для ЭВМ, зарегистрированный в установленном порядке; стоимость программного продукта - 12 420 руб.; договором был предусмотрен пятилетний срок полезного использования актива.

2001 год

В 2001 году произведен расчет амортизации нематериального актива; годовая сумма амортизации, включавшаяся в расходы налогового периода, составила 2070 руб. (12 420 руб. : 60 мес. х 10 мес.). Годовая сумма амортизации за 2001 год была отражена в графе 8 раздела IV Книги учета индивидуального предпринимателя за 2001 год; остаток на конец налогового периода был отражен в графе 9 раздела IV Книги учета и определен в размере 10 350 руб.

2002 год

В связи с непосредственным использованием права на программу для ЭВМ в 2002 году частным нотариусом данные из раздела IV Книги учета 2001 года, а именно: наименование нематериального актива (графа 2 - право на программу для ЭВМ); дата приобретения (графа 3 - 04.02.2001); первоначальная стоимость (графа 4 - 12 420 руб.) - перенесены в таблицу N 4-2 Книги учета 2002 года для дальнейшего расчета амортизации.

В 2002 году произведен расчет амортизации, согласно которому годовая сумма амортизации, включавшаяся в расходы налогового периода, составила 2484 руб. (12 420 руб. : 60 мес. х 12 мес.). Годовая сумма амортизации за 2002 год была отражена в графе 8 таблицы N 4-2 раздела IV Книги учета за 2002 год; остаток на конец налогового периода по графе 9 Книги учета был определен в размере 7866 руб. (10 350 руб. - 2484 руб.).

3.4. Как надо было начислять амортизацию по МБП, приобретенным и
использовавшимся до 1 января 2002 года

В 2002 году начисление амортизации по МБП, приобретенным и использовавшимся для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производилось в порядке, действовавшем на момент их приобретения. Иными словами, в 2002 году расчет амортизации по приобретенным и используемым в 2001 году в предпринимательской деятельности МБП производился по правилам 2001 года. Правила расчета амортизации МБП, которые распространялись на отношения, возникшие в 2001 году, также были установлены Порядком учета доходов и расходов N 24н/БГ-3-08/419. Амортизация использовавшихся в 2001 году МБП для целей обложения налогом на доходы физических лиц рассчитывалась процентным способом*(4).

Пунктом 35 Порядка учета доходов и расходов N 24н/БГ-3-08/419 было установлено, что МБП стоимостью свыше 1/20 установленного лимита за единицу списывались на расходы путем начисления амортизации в размере 50% их стоимости в момент начала их использования и в размере оставшихся 50% - при их выбытии за непригодностью (за вычетом остаточной стоимости их возможного использования).

Расчет амортизации в 2002 году по оставшимся 50% стоимости МБП, приобретенных и использовавшихся для осуществления предпринимательской деятельности до 1 января 2002 года, производился в таблице N 3 раздела III Книги учета в связи с выбытием МБП.

3.5. Как начислять амортизацию по амортизируемому имуществу,
приобретенному и используемому после 1 января 2002 года

Согласно п.40 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 года и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом*(5). Сумма амортизации определяется индивидуальным предпринимателем ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизированного имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям.

По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, индивидуальные предприниматели начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документы были поданы на регистрацию прав. Подтверждением подачи документов является отметка на документе принявшего органа о факте принятия с указанием даты. Если факт подачи документов подтвердить невозможно, то начисление амортизации по такому имуществу производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация прав.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Индивидуальным предпринимателям следует обратить внимание на то, что срок полезного использования имущества определяется ими самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Например, если электронно-вычислительная техника, включая персональные компьютеры и печатающие устройства (код по ОКОФ - 143020000), согласно Классификации ОС отнесена к третьей амортизационной группе, в которой учтено имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно, индивидуальный предприниматель самостоятельно устанавливает в соответствии с п.33 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 срок полезного использования этой техники в указанных пределах.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества устанавливается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:

                           K = (1 : n) x 100 %,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 4.

Необходимо произвести расчет начисления амортизации оборудования, приобретенного для производства мясных продуктов (код по ОКОФ - 142925000), в связи с началом его использования в августе 2002 года на основании следующих данных.

Первоначальная стоимость приобретенного основного средства - 98 000 руб.; согласно Классификации ОС объект относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно, или от 85 до 120 месяцев включительно. Индивидуальным предпринимателем определен срок полезного использования данного объекта основных средств - 85 месяцев.

Расчет амортизации осуществляется следующим образом:

(1 : 85 мес.) х 100% = 1,176% - месячная норма амортизации;

1,176% х 98 000 руб. = 1152,48 руб. - месячная сумма амортизации;

1152,48 руб. х 4 мес. = 4610 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 года.

Таким образом, в 2002 году и позднее для начисления амортизации по объектам основных средств вначале рассчитывается норма амортизации, определяемая для данного основного средства исходя из его срока полезного использования, затем она умножается на первоначальную стоимость и на количество месяцев использования в отчетном налоговом периоде.

Пункт 33 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 предоставил право индивидуальным предпринимателям устанавливать различные сроки использования по каждому объекту основных средств, относящихся к одной амортизационной группе. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий грузовые перевозки (имеет лицензию на данный вид деятельности), непосредственно использует в предпринимательской деятельности два грузовых автомобиля (код по ОКОФ - 15 3410020). Согласно Классификации ОС используемые автомобили относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Используя предоставленное право, индивидуальный предприниматель может определить для них разные сроки полезного использования в рамках одной амортизационной группы, например по одному из них установить срок полезного использования 62 месяца, по другому - 72 месяца.

В соответствии с п.33 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 индивидуальным предпринимателям также предоставлено право увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств осуществляется в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Норма амортизации в этом случае также изменится, поскольку в соответствии с п.42 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 она рассчитывается исходя из срока полезного использования.

Пример 5.

Индивидуальный предприниматель, непосредственно использующий в предпринимательской деятельности компьютер первоначальной стоимостью 37 500 руб., первоначально установил для него срок полезного использования 42 месяца. После 36 месяцев использования осуществлена модернизация компьютера, затраты на которую составили 8600 руб., и, соответственно, продлен срок его полезного использования до 48 месяцев.

Расчет амортизации производится следующим образом.

К = (1 : 42 мес.) х 100% = 2,3% - норма амортизации компьютера до проведения модернизации;

37 500 руб. х 2,3% = 862,5 руб. - месячная сумма амортизации до момента модернизации;

862,5 руб. х (36 мес. + 1 мес.) = 31 912,5 руб. - сумма начисленной амортизации всего за 37 месяцев;

37 500 руб. + 8600 руб. = 46 100 руб. - первоначальная стоимость компьютера после проведения модернизации;

К = (1 : 48 мес.) х 100% = 2,08% - месячная норма амортизации после увеличения срока полезного использования компьютера;

46 100 руб. х 2,08% = 958,88 руб. - новая сумма амортизации в месяц;

46 100 руб. - 31 912,5 руб. = 14 187,5 руб. - остаточная стоимость компьютера после модернизации;

48 мес. - 37 мес. = 11 мес. - оставшийся срок полезного использования компьютера;

14 187,5 руб. : 958,88 руб. = 14,79 мес. (округлим в сторону увеличения и получим 15 месяцев) - фактический срок, в течение которого будет списана остаточная стоимость компьютера.

Таким образом, через 15 месяцев после модернизации или по истечении 52 месяцев (37 мес. + 15 мес.) срока полезного использования начисление амортизации следует прекратить в связи с полным списанием стоимости компьютера.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то начисление амортизации производится исходя из оставшегося срока полезного использования.

Пример 6.

Продолжим пример 5, но предположим, что в результате проведенной модернизации срок полезного использования компьютера не изменился.

Расчет амортизации производится следующим образом:

К = (1 : 42 мес.) х 100% = 2,3% - норма амортизации до проведения модернизации компьютера;

37 500 руб. х 2,3% = 862,5 руб. - месячная сумма амортизации до момента модернизации;

862,5 руб. х (36 мес. + 1 мес.) = 31 912,5 руб. - сумма начисленной амортизации всего за 37 месяцев;

37 500 руб. + 8600 руб. = 46 100 руб. - первоначальная стоимость компьютера после проведения модернизации.

В связи с тем что срок полезного использования компьютера не увеличился, норма амортизации не изменилась;

46 100 руб. х 2,3% = 1060 руб. - месячная сумма амортизации после модернизации;

46 100 руб. - 31 912,5 руб. = 14 187,5 руб. - остаточная стоимость компьютера после модернизации;

42 мес. - 37 мес. = 5 мес. - оставшийся срок полезного использования компьютера. Проверим, что наступит раньше: списание стоимости компьютера или истечение срока полезного использования:

14 187,5 руб. : 1060 руб. = 13,38 мес., (округлим в сторону уменьшения и получим 13 месяцев) - фактический срок, в течение которого будет списана остаточная стоимость компьютера.

Поскольку срок 13 месяцев превышает оставшийся срок полезного использования (в нашем примере 5 месяцев), начисление амортизации следует прекратить с 1-го числа 43-го месяца, то есть после истечения срока полезного использования компьютера.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается индивидуальным предпринимателем в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. Например, индивидуальный предприниматель, занимающийся предпринимательской деятельностью по выращиванию водорослей, приобрел сооружение для их воспроизводства (согласно техническим условиям срок использования установлен из расчета 11 лет). Учитывая, что Классификацией ОС срок полезного использования для данного оборудования не установлен, индивидуальным предпринимателем принят рекомендуемый срок использования исходя из технических условий данного оборудования.

Согласно п.34 Порядка учета доходов и расходов N 86н/БГ-3-04/430 определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений, приведенных в названном пункте Порядка, а также на основании полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования объекта нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя).

Индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по следующей формуле:

                        К = (1: (n - t)) х 100 %,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

t - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

Пример 7.

Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, в июне 2002 года приобрел у организации комбайн зерноуборочный (код по ОКОФ - 14 2921327), который согласно Классификации ОС относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования 10 лет. Объект начал использоваться в июне. Фактический срок эксплуатации данного объекта у организации уже составил 5 лет, что было подтверждено документом, выданным индивидуальному предпринимателю. Стоимость объекта, по которой он был приобретен у организации, - 250 000 руб.

Расчет амортизации осуществляется следующим образом:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес., - срок полезного использования у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) х 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

1,67% х 250 000 руб. = 4175 руб. - месячная сумма амортизации;

4175 руб. х 6 мес. = 25 050 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2002 года.

Если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Индивидуальный предприниматель не вправе самостоятельно определять срок полезного использования подобного основного средства. Такая норма прежде всего должна стимулировать индивидуальных предпринимателей не покупать устаревшие, малопроизводительные средства, которые не способствуют производству (выпуску) конкурентоспособной продукции.

В сезонных производствах сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы в отчетном налоговом периоде.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, и их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Расчет амортизации основных средств и нематериальных активов, приобретенных и непосредственно используемых в предпринимательской деятельности в 2002 году и позднее, производится в таблицах N 2-1 "Расчет амортизации основных средств, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_ г." и N 4-1 "Расчет амортизации нематериальных активов, непосредственно используемых для осуществления предпринимательской деятельности за налоговый период 200_ г." разделов II и IV Книги учета

Н.Н. Стельмах,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

*(2) При линейном способе начисления амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования согласно Единым нормам.

*(3) Линейный способ - это способ, при котором начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и норм, исчисленных на основе срока их полезного использования.

*(4) Процентный способ - это способ, при котором начисление амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости предмета и ставки в 50% в начале его использования, а оставшиеся 50% списываются при выбытии предмета из-за непригодности.

*(5) Линейный метод - это метод, при котором начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится равномерно в течение срока полезного использования исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.