Вопрос: Каков порядок признания расходов по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала с оговоркой по "предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее"? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.)

Каков порядок признания расходов по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала с оговоркой по "предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее"?

Согласно подпункту 2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются согласно ст.269 и 291 настоящего Кодекса).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ определено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, по векселям - согласно условиям выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст.269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую согласно ст.271-273 НК РФ.

Налогоплательщик - банк, определяющий доходы (расходы) только по методу начисления согласно ст.273 НК РФ, устанавливает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

При этом поскольку расходы по заемным средствам нормируются, необходимо определить норму расходов. Допустим, налогоплательщик использует для расчета предельных затрат по заемным средствам ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Ставка Банка России на дату размещения векселя - 21 % годовых.

Для определения процентной ставки по векселям, размещенным по цене ниже номинала, рекомендуется использовать следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается следующим образом:

(N-K) 365 H(%)= ----- х -----; K T

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяется следующим образом:

С = K x H (%) x D : 365,

где H (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - стоимость размещения дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после размещения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного расхода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Поскольку при методе начисления доход (расход) включается в налоговую базу на конец отчетного периода исходя из факта условности обязательства (так как налогоплательщик - банк, являющийся заемщиком по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не может с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" на дату "не ранее"), то п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предусмотрено, что для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)].

Аналогичный подход следует использовать и в случае с векселем, размещенным по цене ниже номинала с оговоркой "по предъявлении", где в качестве срока применяется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с п.34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в 365 (366) дней.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

01 апреля 2003 г.

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.