НДС: налоговые вычеты (Н.М. Коротчаева, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2003 г.)

НДС: налоговые вычеты

С введением в действие главы 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС, одним из наиболее актуальных вопросов является исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а в целях определения этой суммы - применение налоговых вычетов.

Как известно, объектом НДС являются операции, перечисленные в ст.146 НК РФ, в том числе операции по реализации товаров, работ, услуг и передаче имущественных прав, осуществление которых является наиболее распространенным видом предпринимательской деятельности.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, исчисленными с операций по реализации товаров, работ, услуг, и суммами налоговых вычетов. При этом если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС, исчисленную с операций по реализации товаров, работ, услуг, то полученная положительная разница подлежит возмещению путем зачета или возврата.

Следует отметить, что обязанность по исчислению НДС с операций по реализации товаров, работ, услуг возникает у налогоплательщика в зависимости от выбранного им момента определения налоговой базы согласно ст.167 НК РФ - "по отгрузке" или "по оплате". Момент определения налоговой базы устанавливается учетной политикой организации, которая утверждается приказом. Следовательно, если у организации моментом определения налоговой базы является момент "отгрузки" товаров, работ, услуг и выставление расчетных документов, то обязанность по исчислению НДС с указанной операции возникает у налогоплательщика в том отчетном периоде, когда произошла такая отгрузка, независимо от поступления средств в оплату реализованных товаров, работ, услуг. Исключением в данном случае являются авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, для которых ст.162 НК РФ предусмотрен специальный порядок налогообложения.

Пример. Организация А установила в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке". В сентябре 2002 г. организацией А по договору поставки в адрес организации В были отгружены товары и выставлены счета-фактуры. Оплата за отгруженный товар поступила согласно условиям договора только в ноябре 2002 г. Таким образом, организация А, независимо от факта оплаты товара, обязана исчислить сумму НДС в порядке, предусмотренном ст.166 НК РФ, со стоимости отгруженного товара в сентябре 2002 г.

Если налогоплательщик определяет налоговую базу "по оплате", то обязанность по исчислению НДС с операций по реализации товаров, работ, услуг возникает только с момента их оплаты. При этом под оплатой понимается поступление средств на счета или в кассу налогоплательщика в оплату товаров, работ, услуг; прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу или любое другое встречное удовлетворение со стороны покупателя товаров, работ, услуг, прекращающее его обязанность перед налогоплательщиком по оплате товаров, работ, услуг.

Пример. Если бы организация А в рассмотренном выше примере утвердила в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", то обязанность по исчислению НДС со стоимости реализованных товаров у нее возникла бы только в ноябре 2002 г. - в период поступления оплаты за реализованные товары.

Наиболее простой является ситуация, когда налогоплательщик реализовал какие-либо товары, исчислил со стоимости этих товаров НДС, определил сумму налоговых вычетов, уменьшил сумму НДС, полученную от реализации товаров, на сумму НДС, составляющую налоговые вычеты, и полученную разницу уплатил в бюджет. При этом сумма налоговых вычетов не превысила бы сумму НДС, исчисленную с реализации товаров.

Наибольшее количество проблем возникает у налогоплательщика тогда, когда сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС, исчисленную с реализации.

В таких случаях, в зависимости от размера суммы, подлежащей возмещению, налоговый орган может проверить правомерность исчисления суммы НДС с реализации и порядок применения налоговых вычетов путем проведения камеральной или выездной налоговой проверки.

Причины превышения сумм налоговых вычетов и получения разницы, подлежащей возмещению, различны и носят как временный характер - при крупных расходах, непосредственно связанных с производственной деятельностью организации в определенный период, так и систематический характер - при производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 10%.

Одной из причин появления суммы НДС, подлежащей возмещению за счет превышения налоговых вычетов, является их применение налогоплательщиком, определяющим налоговую базу "по оплате", при реализации товаров, работ, услуг с отсрочкой платежа при отсутствии оплаты или при минимальной оплате.

Если налогоплательщик определяет налоговую базу "по оплате", то до поступления средств в оплату товаров, работ, услуг, которые были им реализованы с отсрочкой платежа, обязанность по исчислению НДС с этих операций у него отсутствует. Поэтому вся сумма налоговых вычетов фактически составляет положительную разницу, о которой говорится в п.2 ст.173 НК РФ, и подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ.

Правомерность применения налоговых вычетов в вышеописанной ситуации является спорным вопросом. Единого подхода в настоящее время не выработано, поскольку указанный вопрос возник сравнительно недавно.

Все имеющиеся точки зрения по данному вопросу условно можно разделить на три группы.

1. Применение налоговых вычетов неправомерно при отсутствии налоговой базы по следующим причинам.

Обязанность по исчислению НДС со стоимости реализованных товаров возникает у налогоплательщика в зависимости от принятого в учетной политике момента определения налоговой базы. У организаций, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы как день оплаты отгруженных товаров, отсутствует налоговая база, а также обязанность по исчислению НДС со стоимости товаров, если эти товары еще не оплачены, в том числе, в связи с отсрочкой платежа.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную с имеющейся налоговой базы, на сумму налоговых вычетов. Также, в соответствии с п.2 ст.173 НК РФ возмещению подлежит положительная разница, образовавшаяся между суммой налоговых вычетов, и суммой налога, исчисленной с налоговой базы.

Таким образом, налоговые вычеты подлежат применению только в том случае, если у организации уже определена налоговая база согласно ст.167 НК РФ и появилась обязанность по исчислению с этой налоговой базы соответствующей суммы НДС в порядке, предусмотренном ст.166 НК РФ.

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, уплаченные в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций по реализации организацией товаров, работ, услуг, являющихся объектом НДС. А моментом реализации товаров в данном случае является их оплата.

Таким образом, если у организации момент определения налоговой базы (реализация в целях исчисления НДС) не наступил и сумма НДС со стоимости реализованных товаров не исчислена, налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, применению не подлежат.

Пример. Организация А в апреле 2002 г. приобрела брюки мужские для перепродажи на общую сумму 1200000 руб., в том числе НДС 20% - 200000 руб., и полностью уплатила стоимость товара, в том числе НДС, поставщику. Приобретенные брюки были надлежащим образом приняты на учет. Также в апреле 2002 г. указанная партия брюк была реализована в полном объеме организации В по договору поставки с условием об отсрочке платежа на 1 год. Организация А определяет налоговую базу по НДС согласно учетной политике "по оплате". В апреле 2002 г. оплата за реализованные брюки на счет организации А не поступила. Оплата за реализованный товар в полном объеме в размере 1800000 руб., в том числе НДС 300000 руб., поступила на счет организации А в августе 2002 г. Соответственно, за август 2002 г. сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованных товаров, составила 300000 руб.; суммы налоговых вычетов - 200000 руб., сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 100000 руб.

2. Применение налоговых вычетов возможно только при наличии суммы НДС, исчисленной со стоимости реализованных товаров, - налоговой базы, причем независимо от ее размера, например, при поступлении только частичной оплаты товара.

В данном случае у налогоплательщика появляется обязанность по исчислению НДС - появляется налоговая база. Исчисленную сумму НДС уменьшаем на сумму налоговых вычетов. В зависимости от полученной разницы либо уплачиваем сумму НДС в бюджет, либо предъявляем сумму НДС к возмещению путем представления в налоговые органы налоговой декларации за налоговый период.

3. Применение налоговых вычетов правомерно вне зависимости от обязанности по исчислению суммы НДС с реализации, если эти налоговые вычеты применены в полном соответствии со ст.172 НК РФ.

Как известно, основными требованиями к порядку применения налоговых вычетов являются:

наличие документов, подтверждающих факт оплаты сумм НДС, предъявленных к вычету;

наличие счетов-фактур;

принятие приобретенных товаров, работ, услуг на учет;

приобретение товаров, работ, услуг для осуществления хозяйственной деятельности либо для перепродажи.

При соблюдении всех вышеуказанных условий налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты. При этом сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованных товаров, при полном отсутствии оплаты будет равна 0, поскольку налоговая база также равна 0.

Пример. Организация А в апреле 2002 г. приобрела брюки мужские для перепродажи на общую сумму 1200000 руб., в том числе НДС 20% - 200000 руб., и полностью уплатила стоимость товара, в том числе НДС, поставщику. Приобретенные брюки были надлежащим образом приняты на учет. Также в апреле 2002 г. указанная партия брюк была реализована в полном объеме организации В по договору поставки с условием об отсрочке платежа на 1 год. Организация А определяет налоговую базу по НДС согласно учетной политике "по оплате". В апреле 2002 г. оплаты за реализованные брюки на счет организации А не поступало. Организация А применила налоговый вычет в размере 200000 руб. за апрель 2002 г. и отразила данную сумму в налоговой декларации по НДС за апрель 2002 г. при отсутствии суммы НДС, исчисленной с суммы реализации.

При рассмотрении данной позиции представляется не совсем правильным мнение, что налогоплательщик исчисляет налоговую базу и сумму НДС в соответствии со ст.166 НК РФ, и она равна0. Ведь в данной ситуации у налогоплательщика вообще не поступила оплата за товар, поэтому обязанности по определению налоговой базы, а, следовательно, и по исчислению НДС не возникает. Соответственно, исчислить сумму НДС налогоплательщик просто не может. Именно поэтому последняя позиция представляется несоответствующей п.1 ст.171 НК РФ, в котором четко указано на возможность применения налоговых вычетов только при наличии суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ, т.е. со стоимости реализованных товаров.

Следует отметить, что организация, предъявившая к возмещению суммы НДС за счет применения налоговых вычетов при отсутствии налоговой базы и заявившая об их возврате, в дальнейшем, при поступлении полной оплаты за реализованный товар, будет обязана исчислить со стоимости реализованного товара НДС, однако уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму НДС, составляющую те же налоговые вычеты, уже не сможет.

Пример. Организации А, применившая налоговый вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за брюки в размере 200000 руб. в апреле 2002 г., не может повторно применить данный налоговый вычет в августе 2002 г. при исчислении суммы НДС с поступившей оплаты в размере 1800000 руб.

Таким образом, организации просто невыгодно применять налоговые вычеты при отсутствии обязанности по исчислению суммы НДС, исчисленной со стоимости реализованного товара.

Поскольку налоговые органы, как правило, придерживаются мнения первой группы, налогоплательщики вынуждены обращаться в арбитражные суды с соответствующими заявлениями. Единого подхода к решению данного вопроса судебная практика еще не выработала. Например, решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.02 организации было отказано в иске о возмещении НДС, поскольку на момент предъявления сумм НДС, уплаченных поставщикам за товар, к возмещению, оплата за товар не поступила, а моментом определения налоговой базы для организации являлась оплата товаров. Однако постановлением ФАС МО от 07.05.02 по делу N КА-А40/2742-02 указанное решение было отменено и вынесено новое решение, которым требование налогоплательщика о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам, было удовлетворено.

Н.М. Коротчаева,

юрист ЮК "Защита"

"Бухгалтерский учет", N 5, март 2003 г.