Налоговый учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств (Л.И. Малявкина, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.)

Налоговый учет резервов предстоящих расходов
на ремонт основных средств

Для целей налогообложения прибыли резерв на ремонт основных средств формируется в соответствии с п.2 ст.324 НК РФ. Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые организация рассчитывает самостоятельно.

Норматив отчислений в резерв рассчитывается в следующем порядке:

1. Рассчитывается предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены отдельных элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций), сметной стоимости ремонта. Основанием для определения сметной стоимости могут служить акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии объектов основных средств, план (график) проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при хозяйственном способе их проведения), договоры со сторонними организациями (при подрядном способе);

2. На основании данных бухгалтерского учета определяется средняя величина фактических расходов на ремонт за три года, предшествующие налоговому периоду, в котором создается резерв;

3. Рассчитывается норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств путем деления:

предельной суммы отчислений в резерв на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв не превышает среднюю величину расходов на ремонт за последние три года);

средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв больше средней величины расходов на ремонт за последние три года).

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен прилагаться к учетной политике для целей налогообложения.

Величина резерва рассчитывается на весь налоговый период умножением исчисленного норматива на совокупную стоимость основных средств на начало года (налогового периода).

Для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта накопление средств может осуществляться в течение нескольких налоговых периодов. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв в течение налогового периода производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

В течение отчетного года все фактические расходы на ремонт основных средств относятся в уменьшение резерва независимо от величины созданного резерва на момент проведения ремонтных работ. Если фактические затраты превышают величину резерва, то разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма фактических затрат оказалась меньше резерва, то остаток резерва включается в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода.

Резерв на покрытие затрат по капитальному ремонту может иметь остаток на конец налогового периода (отчетного года), если согласно графику проведения капитального ремонта работы не начаты или не завершены.

При организации налогового учета расходов на ремонт основных средств необходимо вести раздельный учет формирования и использования резерва на ремонтные работы, осуществляемые в течение налогового периода, а также резерва на финансирование капитального ремонта, накопление средств на проведение которого производится более одного налогового периода; обеспечить группировку фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его проведения.

Согласно п.1 ст.324 НК РФ в аналитическом учете расходы на ремонт основных средств, произведенные хозяйственным способом, состоят из:

стоимости запасных частей и расходных материалов, использованных для ремонта;

расходов на оплату труда (включая суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп.16 ст.255 НК РФ);

прочих расходов, связанных с ведением ремонта.

При осуществлении ремонтных работ подрядным способом затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями, отражаются общей суммой без группировки по элементам.

Пример. В ООО "Омега" учетной политикой для целей налогообложения на 2002 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2002 г. составила 10000000 руб.

Фактические затраты на проведение ремонтов за последние три года составили:

1999 г. - 215000 руб.;

2000 г. - 180000 руб.;

2001 г. - 235000 руб.

В указанный период дорогостоящие капитальные ремонты не осуществлялись. Организация уплачивает налог на прибыль поквартально.

В учетной политике для целей налогообложения на 2002 г. ООО "Омега" должно утвердить норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Расчет норматива осуществляется в следующем порядке:

1. Поскольку дорогостоящие капитальные ремонты в последние три года не проводились, из общей сметной стоимости ремонтных работ по графику следует выделить стоимость ремонтных работ, планируемых к проведению в 2002 г., - 250000 руб. (240000 + 10000);

2. Рассчитывается среднегодовая сумма фактических затрат на ремонт за последние три года - 210000 руб. ((215000 + 180000 + 235000) : 3);

3. Определяется сумма резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2003 г., приходящаяся на 2002 г. При этом следует учитывать, что по общему правилу формирования резервов для целей налогообложения не учитывается конкретный месяц проведения ремонтных работ. Поэтому величина резерва на ремонт, средства на который накапливаются более одного налогового периода, распределяется по налоговым периодам путем деления сметной стоимости ремонта на количество налоговых периодов, в течение которых формируется резерв. В 2002 г. резерв на капитальный ремонт административного здания составляет 360000 руб. (720000 : 2);

4. Определяется предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств. Поскольку сметная стоимость текущего и среднего ремонтов 2002 г. (250000 руб.) превышает среднегодовую стоимость фактических затрат на ремонт за последние три года (210000 руб.), то при определении предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость затрат на ремонт за последние три года, предшествующие году создания резерва. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2003 г., приходящуюся на 2002 г., - 360000 руб. В результате предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 5700000 руб. (210000 + 360000);

5. Рассчитывается норматив отчислений в резерв путем деления предельной суммы отчислений в резерв на совокупную стоимость основных средств - 5,7% (570000 : 10000000 х 100).

Резерв на капитальный ремонт склада сырья, планируемый к проведению в 2003 г., не может использоваться в 2002 г. и должен иметь переходящий остаток на конец года. Поэтому необходимо вести раздельный аналитический учет резервов по их видам. В этом случае из общего норматива отчислений в резерв расходов следует выделять норматив отчислений на ремонтные работы, формирование которых осуществляется в двух и более налоговых периодах, и норматив отчислений в резерв на ремонтные работы, производимые в том налоговом периоде, когда формируется резерв. Наличие таких нормативов позволит определить величину резерва и сумму ежеквартальных отчислений по видам резервов.

Расчет целесообразно производить в таблице по предлагаемой форме (табл.1) и прилагать его к приказу по учетной политике для целей налогообложения в качестве обоснования утверждаемого норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Согласно п.2 ст.324 НК РФ размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется путем умножения совокупной стоимости основных средств, которая определяется на начало налогового периода (года), на утвержденный норматив. Отчисления в резерв производятся равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. Таким образом, сумма ежеквартальных отчислений определяется путем деления годовой суммы резерва на 4 (табл.2).

Величина резерва расходов на ремонт основных средств в 2002 г. составляет 570000 руб., сумма ежеквартальных отчислений в резерв - 142500 руб. В течение налогового периода при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на ремонт основных средств в сумме резерва, приходящейся на данный отчетный период, независимо от величины фактически произведенных затрат на ремонт основных средств.

В конце года на последнюю отчетную дату налогового периода фактически произведенные затраты на ремонт сравниваются с величиной резерва. Если фактические расходы превышают начисленный за год резерв, то разница включается в прочие расходы. В противном случае сумма превышения начисленного резерва над величиной фактических затрат включается в доходы.

Такой порядок признания фактически произведенных расходов на ремонт основных средств позволяет не вести учет использования резерва на покрытие расходов в течение налогового периода. В то же время при осуществлении ремонтных работ организация должна вести налоговый учет фактических затрат на ремонт основных средств. При этом затраты на ремонт должны группироваться по ремонтируемым объектам основных средств и по элементам затрат в соответствии с п.1 ст.324 НК РФ.

Таблица 1

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств на 2002 г.

N п/п	Показатель	Сумма, руб.
1	Совокупная стоимость основных средств по состоянию на 01.01.02	10000000
2	Сметная стоимость ремонтов, проводимых согласно графику в 2002 г.	190000
3	Стоимость фактических затрат на ремонт за три года, пред- шествующих году создания резерва: 1999 г. - 215000 руб.; 2000 г. - 180000 руб.; 2001 г. - 235000 руб. Итого - 630000 руб.	630000
4	Средняя величина фактических расходов на ремонт за три года, предшествующих году создания резерва (стр.3/3)	210000
5	Сметная стоимость дорогостоящего капитального ремонта, приходящаяся на 2002 г. (720000 : 2)	360000
6 6.1 6.2	Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в том числе: если сметная стоимость расходов на ремонт (за исключением дорогостоящего капитального ремонта) не превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт за три года, пре- дшествующих году создания резерва (стр.2 + стр.5) если сметная стоимость расходов на ремонт (за исключением дорогостоящего капитального ремонта) больше средней вели- чины фактических расходов на ремонт за три года, предшес- твующих году создания резерва (стр.4 + стр.5)	570000 - 550000
7 7.1 7.2	Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ре- монт основных средств (стр.6 : стр.1 х 100%), в том чис- ле: норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ка- питальный ремонт основных средств, планируемый к проведе- нию в следующих налоговых периодах (стр.5 : стр.1 х 100%) норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на дру- гие виды ремонтов основных средств, планируемых к прове- дению в отчетном налоговом периоде ((стр.6 - стр.5) : стр.1 х 100%)	5,7% 3,6% 2,1%

Таблица 2

Расчет величины резерва расходов на ремонт основных средств
на 2002 г. и суммы ежеквартальных отчислений

N п/п	Показатель	Сумма, руб.
1	Совокупная стоимость основных средств по состоянию на 01.01.02	10000000
2 2.1 2.2	Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ре- монт основных средств, в том числе: норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ка- питальный ремонт основных средств, планируемый к проведе- нию в следующих налоговых периодах норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на дру- гие виды ремонтов основных средств, планируемых к прове- дению в отчетном налоговом периоде	5,7% 3,6% 2,1%
3 3.1 3.2	Величина резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств (стр.1 х стр.2 : 100), в том числе: величина резерва на капитальный ремонт, планируемый к проведению в следующих налоговых периодах (стр.1 х стр.2.1 : 100) величина резерва на ремонты, планируемые к проведению в отчетном налоговом периоде (стр.1 х стр.2.2 : 100)	570000 360000 210000
4	Сумма ежеквартальных отчислений в резерв (стр.3 : 4)	142500

В апреле ООО "Омега" отремонтировало автомобиль ЛАЗ 52073. Ремонт осуществлялся подрядным способом, стоимость работ согласно договору составила 18000 руб., в том числе НДС 3000руб. Фактические расходы на ремонт (без НДС) отражаются в регистре налогового учета расходов на ремонт в следующем порядке (табл.3).

В III квартале ремонт основных средств не производился, поэтому величина и группировка фактических затрат на ремонт основных средств за девять месяцев 2002 г. останется неизменной (табл.3).

В октябре был произведен ремонт производственного оборудования в соответствии с графиком. Ремонтные работы осуществляются хозяйственным способом. Фактические расходы на ремонт (224360 руб.) отражаются в налоговом учете по элементам затрат следующим образом (табл.4)

В конце года производится сравнение фактических затрат на ремонт основных средств с величиной начисленного резерва (табл.5).

При формировании налоговой базы за 2002 г. в качестве прочих расходов будет учтена сумма начисленного за год резерва - 570000 руб., увеличенная на сумму превышения фактических затрат по проведенным ремонтным работам над величиной начисленного для этих ремонтов резерва - 29360 руб. В результате по строке 080 в приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2002 г. будет указана сумма 599360 руб. Начисленный резерв на капитальный ремонт административного здания, который согласно графику будет проводиться в 2003 г., имеет на конец года остаток в сумме 360000 руб.

Таблица 3

Ведомость налогового учета фактических затрат
на ремонт основных средств
за I полугодие 2002 г.

Наименование объекта ос- новных средств, элементов затрат	Инвен- тарный номер	Способ выпол- нения ремон- тных работ	Сумма факти- ческих затрат на ремонт на начало отчет- ного периода, руб.	Сумма фактиче- ских затрат на ремонт за от- четный период, руб.	Итого затрат на конец отчетного периода, руб.
1. ЛАЗ 52073	0477	Подря- дный	-	15000	15000
1.1. в том числе затра- ты по элеме- нтам: прочие рас- ходы			-	15000	15000

Таблица 4

Ведомость налогового учета фактических затрат
на ремонт основных средств за 2002 г.

Наименование объекта ос- новных средств, элементов затрат	Инвен- тарный номер	Способ выпол- нения ремон- тных работ	Сумма факти- ческих затрат на ремонт на начало отчет- ного периода, руб.	Сумма фактиче- ских затрат на ремонт за от- четный период, руб.	Итого затрат на конец отчетного периода, руб.
1. ЛАЗ 52073	0477	Подря- дный	15000	-	15000
1.1. в том числе затра- ты по элеме- нтам:
прочие рас- ходы			15000	-	15000
2. Производ- ственное оборудование	0369	Хозяй- ствен- ный	-	224360	224360
2.1. в том числе затра- ты по элеме- нтам:
стоимость запасных ча- стей и рас- ходных мате- риалов			-	170000	170000
расходы на оплату труда			-	54240 (40000 + 142400)	54240
прочие рас- ходы			-	120	120
Всего расхо- дов на ре- монт (стр.1 + стр.2)			15000	224360	224360

Таблица 5

Ведомость налогового учета резерва расходов
на ремонт основных средств за 2002 г.

N п/п	Показатель	Сумма, руб.
1 1.1 1.2	Величина начисленного резерва, в том числе: величина резерва на капитальный ремонт, планируемый к проведению в следующих налоговых периодах величина резерва на ремонты отчетного налогового периода	570000 360000 210000
2	Фактические расходы на ремонт основных средств отчетного налогового периода	239360
3	Сумма резерва, подлежащая включению в доходы (стр.1.2 - стр.2)	-
4	Сумма фактических расходов на ремонт, подлежащая включе- нию в прочие расходы (стр.2 - стр.1.2)	29360
5	Общая величина расходов, включаемая в расчет налоговой базы за отчетный налоговый период (стр.1 + стр.4)	599360
6	Остаток неиспользованного резерва на конец налогового пе- риода (стр.1.1)	360000

Л.И. Малявкина,

аудиторская фирма "УКАП", г.Орел

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.