НДС: Платить или нет? (С. Помешкин, "эж-ЮРИСТ", N 10, март 2003 г.)

НДС: Платить или нет?

Перед любой организацией, находящейся в стадии конкурсного производства, обязательно возникает вопрос о необходимости исчисления и уплаты налоговых платежей. Между тем в юридической практике возникают вполне обоснованные сомнения по поводу правомерности начисления некоторых таких налогов. Отсутствие в этой части четкого законодательного регулирования и несформированность судебной практики порождают противоречивые мнения. Наиболее дискуссионным вопросом является исчисление и уплата организацией-банкротом налога на добавленную стоимость.

Позиция налоговых органов

В связи с тем, что НДС является косвенным налогом, налоговыми органами делается вывод о том, что обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика как результат наличия или отсутствия у него объекта налогообложения - оборота и не зависит от получения им сумм налога от своих контрагентов (покупателей). Поэтому претензии имущественного характера со стороны кредиторов не могут быть предъявлены должнику на сумму НДС, полученную от покупателей при реализации конкурсной массы, а сам НДС должен исчисляться и перечисляться в бюджет в общеустановленном налоговым законодательством порядке до распределения денежных сумм между кредиторами, то есть вне очереди.

Противоположное мнение

Однако данная позиция фискальных органов не является бесспорной. Каждый налог согласно п.3 ст.3 НК РФ должен иметь экономическое основание. Данное положение закона принципиально для всего налогового права, оно направлено на защиту налогоплательщиков от произвольного и безосновательного установления налогов.

Экономическим основанием НДС является прежде всего увеличение стоимости того или иного имущества.

Добавленная стоимость как экономическая категория представляет собой разницу между рыночной ценой объема продукции, произведенной организацией, и затратами на приобретение у поставщиков сырья, материалов, полуфабрикатов. Считается, что добавленная стоимость может быть создана исключительно в рамках производственной и (или) коммерческой деятельности. Производственную деятельность можно определить как деятельность, направленную на создание какого-либо товара, продукта путем переработки сырья. Коммерческую - как деятельность, осуществляемую организацией на свой риск и направленную на систематическое извлечение прибыли.

В статье Ф. Завъялова и М. Зотовой "Дискуссионные вопросы налогообложения в ходе конкурсного производства" совершенно верно отмечено, что реализация имущества в рамках процедуры конкурсного производства не является ни производственной, ни коммерческой деятельностью, в связи с чем организация-банкрот не должна являться плательщиком НДС*(1).

Письмо Минфина РФ

К сожалению, решение многих вопросов налогообложения организаций-банкротов в настоящее время предлагается лишь в письмах Министерства РФ по налогам и сборам и Министерства финансов РФ. Так, в Письме Минфина РФ от 02.02.2000 N 04-02-04/1 сказано, что в процедуре конкурсного производства (в отличие от процедуры наблюдения и внешнего управления) отсутствует понятие себестоимости как совокупности издержек, относимых к выпущенной продукции, или стоимостной оценки использованных в процессе производства ресурсов.

В указанном Письме Минфина РФ отмечается, что расходы по оплате вознаграждения временному управляющему и внешнему управляющему относятся на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с осуществлением производственной деятельности и управлением производством. При этом подчеркивается, что при конкурсном производстве конкурсный управляющий фактически реализует процедуру ликвидации должника и поэтому его вознаграждение относится именно на уменьшение конкурсной массы, а не на себестоимость.

Учитывая позицию Минфина РФ, можно утверждать, что любые затраты, а не только расходы на выплату вознаграждения конкурсному управляющему относятся на уменьшение конкурсной массы. При этом отсутствие категории себестоимости в конкурсном производстве свидетельствует и об отсутствии добавленной к ней стоимости*(2).

Несмотря на всю правильность и важность выводов, изложенных в Письме N 04-02-04/1, пока законодатель не спешит поддержать позицию органов исполнительной власти и хоть как-нибудь прояснить ситуацию.

Объект налогообложения отсутствует

В связи с особым положением организации - нахождение в стадии конкурсного производства - ее обязанности по уплате налогов выполняются с учетом норм ФЗ РФ "О несостоятельности (банкротстве) " от 26.10.2002 N 127-ФЗ. Данным Законом устанавливается особый порядок удовлетворения требований кредиторов, в том числе и по уплате обязательных платежей.

В сложившейся ситуации может помочь само содержание понятия конкурсного производства. Из его определения, данного в Законе, следует, что эта процедура применяется к должнику, признанному банкротом именно в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в его ходе, составляет конкурсную массу. Оплаченная дебиторская задолженность (денежные средства) также включается в конкурсную массу. К моменту окончания срока конкурсного производства конкурсная масса должна быть полностью переведена в денежный эквивалент и находиться на счете должника.

Возникает закономерный вопрос о правовом статусе такого имущества организации-банкрота и способности конкурсного управляющего свободно распоряжаться им. В соответствии со ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

В принципе право собственности является абсолютным и бессрочным правом лица. Получение организацией-банкротом денежных средств, за проданное имущество из конкурсной массы носит лишь условный и временный характер, поскольку Законом "О несостоятельности (банкротстве) " заранее определено их назначение. Организация-банкрот не вправе распоряжаться своим имуществом (денежными средствами), так как в конечном счете оно направлено на удовлетворение требований кредитов. А сама обязанность продажи имущества обусловлена предписаниями закона.

Здесь необходимо учесть, что законодатель признает основным объектом обложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Под реализацией товаров (работ, услуг) законом признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Думается, что объекта налогообложения в смысле п.1 ст.39 НК РФ в такой ситуации нет.

Время дорогого стоит

В сложившихся условиях не исчислять и не уплачивать НДС без правового обоснования своей позиции и ее дальнейшей защиты в арбитражном суде вряд ли кто осмелится. Пока, вероятнее всего, во избежание лишних споров с налоговыми органами налогоплательщики-банкроты будут начислять НДС при реализации имущества из конкурсной массы.

Осуществляя защиту интересов организации-банкрота, не стоит забывать и о положении п.7 ст.3 НК РФ. Специальное правило, установленное данной нормой, констатирует, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) ".

Не решены обозначенные проблемы и в новом Законе "О несостоятельности (банкротстве) ". Хотя поставленные вопросы о законности установления обязанности исчисления и уплаты НДС при продаже конкурсной массы, а также постоянный рост количества дел о банкротстве требуют их скорейшего законодательного решения. Поэтому предполагаем, что налогоплательщики, признанные несостоятельными, обязательно будут обращаться в арбитражные суды и на часть вопросов по налогообложению таких организаций будут даны ответы судебной практикой.

С. Помешкин,

специалист консалтинговой группы "ЛЕКС"

"эж-ЮРИСТ", N 10, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вестник ФСФО России. 2001. N 6. С.40.

*(2) При толковании содержания Письма Министерства финансов РФ от 02.02.2000 N 04-02-04/1 необходимо учитывать, что оно было принято как ответ на вопрос налогоплательщика об определении источника для выплаты вознаграждения арбитражному управляющему.