Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами (М. Федотов, "эж-ЮРИСТ", N 12, март 2003 г.)

Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами

Взаимоотношения налогоплательщика и налогового органа, как правило, не ограничиваются исчислением и уплатой налогов и сборов первым и проверкой налоговых деклараций вторым. Вследствие несовпадения интересов налогоплательщики и налоговые органы зачастую оказываются в конфронтации. В этой ситуации налогоплательщик - наименее защищенная сторона и именно он несет значительные финансовые потери, иначе говоря - убытки. Каково правовое основание возможности доказывания и возмещения убытков, причиненных налоговыми органами?

Право каждого на возмещение убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) государственных органов, органов местного самоуправления или их должностных лиц, закреплено в ст.53 Конституции РФ и конкретизировано в ст.16, 126, 1069-1071 ГК РФ.

Юридическое основание

Ответственность налоговых органов за причинение налогоплательщикам убытков вследствие неправомерных действий (бездействия) установлена ст.35, 103 НК РФ, а также ст.13 Закона РФ "О налоговых органах в РФ".

В соответствии со ст.35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что положения ст.35 НК РФ в части распространения права на возмещение ущерба только на налогоплательщика вступают в противоречие с положениями ст.21 и 24 НК РФ, в соответствии с которыми плательщики сборов и налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Кроме того, без защиты своего права на возмещение убытков остаются:

а) представители налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента;

б) поручитель.

Существует также и специальное правило о возмещении ущерба, причиненного незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц в процессе осуществления налогового контроля.

В соответствии со ст.103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Таким образом, необходимо отметить следующие специфические черты правила, сформулированного в указанной выше статье:

- право на возмещение убытков, в основание которого положено правило, сформулированное в ст.103 НК РФ, возникает только в связи с проведением налогового контроля. За пределами указанных действий (например, при обращении взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика) положения ст.103 НК РФ применению не подлежат;

- возмещению подлежат убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, но не других работников указанных органов, как, например, по правилам ст.35 НК РФ. Поскольку ст.103 НК РФ является lex specialis по отношению к ст.35 НК РФ, то ограничение круга лиц, за действия которых налоговый орган несет ответственность, обусловлено спецификой проводимых мероприятий. В случае нарушения прав проверяемого лица в ходе налогового контроля другим работником налогового органа данное лицо вправе заявить соответствующее требование на основании ст.35 НК РФ;

- с требованием о возмещении убытков может обратиться как налогоплательщик, так и плательщик сбора, налоговый агент, а также их представители. Следовательно, круг лиц, которым гарантирована защита от незаконных действий налоговых органов и право на компенсацию понесенных убытков, существенно расширен по сравнению со ст.35 НК РФ;

- статьей 103 НК РФ продекларировано, что убытки, причиненные указанным лицам, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду.

Фактическое основание

Для возникновения у лица права на возмещение убытков, причиняемых незаконными действиями (бездействием) государственных органов, органов местного самоуправления или их должностных лиц, необходимо наличие совокупности определенных юридических фактов и явлений, именуемых фактическим основанием для возникновения такого права. Фактическое основание в данном случае состоит из следующих элементов:

- совершение органом государственной власти или органом местного самоуправления либо их должностными лицами незаконных действий (бездействия), вынесение незаконного решения (объективное основание). Таким образом, причинение ущерба правомерными действиями указанных органов и должностных лиц не влечет за собой право на возмещение данного ущерба постольку, поскольку иное не предусмотрено законом. Более того, в законодательстве РФ о налогах и сборах содержится прямое предписание: п.4 ст.103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные правомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами;

- наличие убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) и не соответствующими закону и/или иным правовым актам актами органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц. Здесь необходимо иметь в виду, что в спорах с налоговыми органами доказывание убытков может быть несколько затруднено, так как арбитражные суды, в том числе и ВАС РФ, отказываются признавать наличие убытков в тех случаях, когда налог включается в цену товара (т.н. косвенные налоги) *(1);

- причинная связь между незаконными действиями (бездействием) и решениями органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц и возникшими убытками. Доказывание причинной связи между возникшими убытками и незаконными действиями (бездействием) указанных органов и должностных лиц может быть успешным только в том случае, если связь между этими двумя явлениями (убытками и действиями (бездействием) явно очевидна;

- вина органа государственной власти, органа местного самоуправления или их должностных лиц (субъективное основание). Несмотря на то что в ст.1069 ГК РФ вина в качестве субъективного основания для возмещения убытков, причиненных незаконными действиями данных органов и должностных лиц, не указана, тем не менее в данном случае действует общее правило, сформулированное в п.2 ст.1064 ГК РФ: лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине; законом может быть предусмотрено возмещение вреда и при отсутствии вины причинителя вреда. Таким образом, в спорах о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (решениями) и бездействием органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц, вина последних презюмируется, следовательно, заявитель (истец) не обязан доказывать вину указанных органов и их должностных лиц*(2).

Доказывание убытков

Положения п.2 ст.15 ГК РФ, определяющего структуру убытков, разъяснены в постановлении ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ". В частности, высшими судебными инстанциями было указано, что лицо, требующее возмещения расходов, которые оно должно будет произвести для восстановления нарушенного права, должно подтвердить необходимость таких расходов и их предполагаемый размер обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п. В свою очередь, размер упущенной выгоды должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.

Таким образом, необходимость подтверждения убытков возлагается на лицо, чье право было нарушено неправомерными действиями (бездействием) органов государственной власти и органов местного самоуправления. Аналогичное правило сформулировано в ст.65 АПК РФ: каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Исключение из данного правила: при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Анализируя практику ВАС РФ, необходимо отметить, что доказывание упущенной выгоды по делам, вытекающим из административных правоотношений, зачастую проблематично, поскольку причинная связь между неправомерными действиями (бездействием) государственных органов и органов местного самоуправления и неполученными доходами, как правило, практически не проявляется*(3). Поэтому вероятность удовлетворения судом требования о возмещении убытков в виде упущенной выгоды по делам подобного рода чрезвычайно мала.

Надлежащий ответчик

Согласно ст.1071 ГК РФ в случаях, когда причиненный действиями (бездействием) или решениями органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или казны муниципального образования, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если ГК РФ эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина.

Следует отметить, что ГК РФ обязанность выступать от имени казны РФ ни на какие другие органы не возлагается. Однако участие финансовых органов в лице Министерства финансов РФ в деле о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (решениями) или бездействием органов государственной власти, органов местного самоуправления и их должностных лиц, зависит от того, возможно ли привлечение к участию в деле главного распорядителя средств федерального бюджета, на которого ст.158 Бюджетного кодекса РФ*(4) возложена обязанность выступать от имени казны РФ. Если такое привлечение возможно (главный распорядитель средств федерального бюджета законодательно установлен), ответчиком будет выступать главный распорядитель средств федерального бюджета, а Министерство финансов РФ (в лице соответствующего Управления федерального казначейства по субъекту РФ) может быть привлечено к делу в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования.

В исках о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) или решениями налоговых органов, надлежащим ответчиком будет выступать Министерство РФ по налогам и сборам, поскольку именно оно в соответствии со ст.4 Федерального закона от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" относится к главным распорядителям средств федерального бюджета.

Тем не менее указание в исковом заявлении в качестве ответчика того налогового органа (ИМНС РФ по району/городу, межрайонной ИМНС РФ, УМНС РФ по субъекту РФ), чьи действия (бездействие) или решения послужили причиной возникновения убытков, не препятствует рассмотрению судом дела по существу*(5). В соответствии со ст.47 АПК РФ арбитражный суд может с согласия истца допустить замену первоначального ответчика надлежащим ответчиком. Если истец не согласен на замену ответчика другим лицом, суд может с согласия истца привлечь это лицо в качестве второго ответчика. Следовательно, в исковом заявлении о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) или решениями налоговых органов, в качестве ответчика может и не быть указано МНС РФ, однако дело должно быть рассмотрено арбитражным судом по существу.

Согласно ст.35 АПК РФ иск предъявляется по месту нахождения ответчика. Поэтому надлежит очень осторожно подходить к выбору ответчика, поскольку указание в качестве ответчика МНС РФ может повлечь за собой возвращение искового заявления арбитражным судом по месту нахождения конкретного налогового органа (районного или регионального уровня). В данном случае целесообразно указывать в качестве ответчика непосредственно тот налоговый орган, чьи действия (бездействие) или решения повлекли за собой возникновение убытков. Арбитражный суд не вправе отказать в рассмотрении данного искового заявления либо возвратить исковое заявление истцу, на что было указано в постановлении ВАС РФ от 27.05.97 N 2703/96, и в дальнейшем может привлечь к участию в деле МНС РФ как надлежащего ответчика.

Последовательность предъявления требований

В описываемых спорах возникает проблема доказывания факта противоправности деятельности налогового органа и должностных лиц, а именно: следует ли сначала обжаловать в судебном порядке действия (решения) данного органа и должностных лиц, а затем требовать возмещения убытков или возможно сразу заявлять соответствующее требование о возмещении убытков?

В силу ст.13 ГК РФ ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт могут быть признаны судом недействительными. В этом случае нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными ст.12 ГК РФ, в том числе и предъявлением требования о возмещении убытков.

В то же время ст.120 Конституции РФ предусмотрено, что, если суд при рассмотрении дела установит несоответствие акта государственного или иного органа закону, решение должно быть принято в соответствии с законом.

Поэтому на первый взгляд требование о возмещении убытков может быть заявлено сразу, без установления в порядке прямого судебного контроля соответствия акта законам и/или иным нормативным правовым актам. Однако здесь необходимо учитывать, что требование о возмещении убытков основано на незаконности действия (решения) или бездействия указанных органов. Таким образом, заявитель (истец) должен сформулировать в исковом заявлении требование о признании указанных действий (решений) не соответствующими закону и/или иным нормативным правовым актам.

Отсутствие такого требования может повлечь за собой отказ суда в удовлетворении заявленных требований о возмещении убытков, поскольку в данном случае не установлено основание для возмещения убытков.

Из этого следует, что налогоплательщиком должны быть заявлены два требования неимущественного и имущественного характера, одно вытекающее из другого, а именно:

- о признании акта налогового органа или его должностных лиц не соответствующим закону и/или иным нормативным правовым актам и - о возмещении убытков, причиненных актом указанных органов или их должностных лиц.

М. Федотов,

юрист ЗАО "Юридическая фирма "Вегас-Лекс"

"эж-ЮРИСТ", N 12, март 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ВАС РФ от 10.08.99 N 22/99, постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2001 по делу N А55-13911/00-37, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.99 N А11-261/99-Е-7/409-99.

*(2) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2001 по делу N Ф03-А73/01-1/1631. Однако противоположного мнения придерживается ФАС Уральского округа: в постановлении от 14.10.97 по делу N Ф09-876/97-ГК РФ, отказывая истцу в удовлетворении требования, суд указал, что истец не представил доказательства вины государственного органа в причинении убытков.

*(3) Постановление ВАС РФ от 21.11.95 N 5235/95.

*(4) Вступил в силу с 1 января 2000 г.

*(5) Постановление ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8.