Самолетом. Поездом. Пароходом (В. Цыганкова, С. Шеленков, "эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2003 г.)

Самолетом. Поездом. Пароходом

Правильно ли уяснил налогоплательщик нормы налогового и бюджетного законодательства, поможет ответить судебная практика, складывающаяся по вопросам налогообложения перевозок различного вида транспортом и компенсации связанных с этим потерь за счет бюджетных источников.

Хозяйствующие субъекты, занимающиеся транспортными перевозками, регулярно сталкиваются с проблемами налогообложения получаемого в результате подобной деятельности дохода и компенсации из бюджета соответствующего уровня потерь по причине оказания услуг льготным категориям пассажиров. В связи с этим представляется важным такой аспект, как своевременность уплаты перевозчиком причитающихся налогов и эффективность проводимого им налогового планирования, что возможно только при точном соблюдении предписаний норм налогового и бюджетного законодательства.

Компенсации

Арбитражные суды придерживаются вполне определенной точки зрения по вопросу компенсации затрат перевозчиков, согласно которой перевозчикам должны возмещаться расходы из бюджетов соответствующего уровня вследствие перевозки льготной категории пассажиров.

В постановлении ФАС ДВО от 24.04.2001 по делу N Ф03-А51/01-1/666 суд пришел к заключению, что перевозчик вправе претендовать на величину компенсации в сумме, отраженной в бюджете муниципального образования по строке "Расходов на транспорт".

Другим примером позиции судов о праве перевозчика на возмещение потерь вследствие перевозки льготных пассажиров является постановление ФАС ЗСО от 16.05.2001 по делу N Ф04/1380-242/А03-2001, где, в частности, отмечается, что при наличии подтверждающих перевозки документов (ежемесячные отчеты о доходах и расходах по автоперевозкам, статистическая отчетность по форме N 5 "Автотранс", квартальная и годовая бухгалтерская отчетность) перевозчик вправе требовать выделения из бюджета денежных средств в размере фактически понесенных в связи с такими перевозками расходов.

При определении субъектов конкретного вида налогов, в том числе единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, который вводится на территории субъекта РФ по решению представительного органа субъекта, важно учитывать суть осуществляемой перевозчиком деятельности.

В постановлении ФАС ЦО от 03.04.2002 по делу N А68-172/АП-01 суд признал неправомерным возложение на налогоплательщика (перевозчика) обязанностей по уплате единого налога на вмененный доход исходя из следующего. Основанием для доначисления единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, по мнению налоговой инспекции, явилось нарушение ООО "Тульский перевозчик" абз.7 п.2 ст.2 Закона Тульской области от 26.11.98 N 101-ЗТО "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", которая предусматривала его уплату в сфере оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси. В то же время ст.2 вышеназванного закона не включала в число плательщиков юридических лиц, осуществляющих перевозку пассажиров общественным транспортом.

Во исполнение договора от 09.01.2001, заключенного между ООО "Тульский перевозчик" и Управлением транспорта и связи управы г.Тулы, перевозчик выполнял транспортную работу по перевозке пассажиров в обычном режиме движения по маршрутам городского наземного транспорта в г.Туле согласно расписанию (графику), согласованному с органами государственной власти и местного самоуправления с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, по определенным администрацией г.Тулы тарифам.

Такой режим перевозки предопределил вывод суда о том, что истец относится к категории городского пассажирского транспорта общего пользования, осуществляющего перевозку пассажиров по маршрутам согласно расписанию (графику), согласованному с органами государственной власти и местного самоуправления вне зависимости от его организационно-правовой формы и, как следствие этого, не является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Подобный вывод справедлив и в отношении исчисления и уплаты налога с продаж.

В постановлении ФАС ЦО от 22.08.2002 по делу N А64-5039/01-17 суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении предъявленных к налогоплательщику требований о начислении налога с продаж, так как налогоплательщик, хотя и являвшийся коммерческим перевозчиком, осуществлял перевозки пассажиров транспортом общего пользования и подлежал освобождению от уплаты налога в силу п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", п.2 ст.2 Закона Тамбовской области N 47-З от 22.01.99 "О налоге с продаж".

Как указал суд, перевозчик, действуя в форме коммерческой организации, осуществлял перевозки по обращению любых граждан - пассажиров согласно временному разрешению, а также лицензии на осуществление перевозок пассажиров автобусами в городском и пригородном сообщении. При этом перевозки осуществлялись по городским автобусным маршрутам с общими для всего пассажирского транспорта остановками.

Иные льготы

Весьма примечательной в отношении вопроса о налоговой льготе по НДС, предоставляемой перевозчикам, является позиция ФАС СЗО, отраженная в постановлениях от 29.01.2002 по делам N А42-4793/01-5, N А42-6365/-1-26, N А42-6366/01-15, в которых суд пришел к обоснованному заключению о праве перевозчика на применение ставки по НДС 0 процентов с выручки, полученной за оказание услуг по перевозке экспортируемых товаров, а также праве на налоговые вычеты при отсутствии грузовой таможенной декларации.

Поводом к возникновению судебного спора стал отказ налогового органа в возмещении из бюджета НДС в связи с непредставлением Пароходством грузовых таможенных деклараций на перевозимые экспортируемые другими лицами товары.

Как полагали представители Пароходства, заявленные требования следовало удовлетворить в связи с невозможностью фактического выполнения и противоречия нормам таможенного законодательства требования подп.3 п.4 ст.165 НК РФ о представлении перевозчиком в налоговой орган ГТД.

Суд согласился с доводами представителей Пароходства, приняв во внимание следующие фактические обстоятельства.

В соответствии со ст.18, 127 ТК РФ таможенное оформление экспортируемых товаров осуществляется декларантом в регионе деятельности таможенного органа РФ, в котором находится отправитель товаров либо его структурное подразделение. Таким образом, грузовая таможенная декларация (ее копия) в одном экземпляре находится только у декларанта.

Перевозчик, которым выступило по соответствующему договору Пароходство, не может получить такую декларацию в порядке, установленном законодательством. Следовательно, перевозчик не может по независящим от него причинам представить ее в налоговый орган для подтверждения права на налоговую льготу и налоговые вычеты, в связи с чем утрачивает предоставленное ему положениями ст.21 и 164 НК РФ право пользоваться льготой при фактическом оказании услуг по перевозке экспортируемых товаров. Данное положение нарушает право перевозчика на получение льготы, предоставленной ему налоговым законодательством, и не может быть поставлено в зависимость от воли третьих лиц, имеющих ГТД.

При этом отсутствие ГТД восполняется иными документами, имеющимися у перевозчика, позволяющими установить факт перевозки экспортируемых товаров, причем такими документами могут выступать письменные сведения, которые прямо не названы в ст.165 НК РФ.

Кассационная инстанция постановила, что до приведения таможенного законодательства в соответствие с требованиями НК РФ либо до внесения изменений в п.4 ст.165 НК РФ установленная п.4 ст.165 НК РФ для перевозчиков (за исключением железных дорог) обязанность по представлению ГТД не обеспечена на законодательном уровне, а потому невыполнима.

В связи с этим, по мнению кассационной инстанции, налогоплательщику должно быть предоставлено право на представление других доказательств в обоснование льготного налогообложения, бесспорно подтверждающих оказание услуг по перевозке именно экспортируемых товаров, так как "иной подход к применению положений подп.2 п.1 ст.164 и п.4 ст.165 НК РФ нарушает установленное НК РФ право налогоплательщика на налоговую льготу и приведет к невозможности ее использования перевозчиком".

Несмотря на то что в постановлении от 29.01.2002 речь идет только о перевозчиках экспортируемого товара, правовая позиция ФАС СЗО, отраженная в описанном постановлении, может быть актуальна для любых лиц, осуществляющих перевозки товара через таможенную границу РФ или оказывающих услуги (работы), непосредственно связанные с такими перевозками.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что отсутствие ГТД, например, у аэропорта как юридического лица, оказавшего услугу, непосредственно связанную с перевозкой товара, или у экспедитора, оказавшего услугу по сопровождению товара, не является безусловным основанием для отказа в возмещении "входящего" НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при оказании и выполнении указанных выше услуг и/или работ.

Применение льготы по ст.165 НК РФ полагаем возможно также для железных дорог. Однако в этом случае предприятие, осуществляющее перевозки по железной дороге, должно представить документы согласно п.5 ст.165 НК РФ (постановление ФАС УО от 20.02.2002 по делу N Ф09-284/02-АК).

Суммы денежных средств, полученные экспортером товаров (работ, услуг), непосредственно связанные с исполнением договоров по перевозке экспортируемых грузов, не подлежат включению в налогооблагаемый оборот ввиду отсутствия объекта налогообложения безотносительно к их правовой природе.

Следовательно, если полученная Пароходством сумма демереджа за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту (контрсталийное время) вытекает из исполнения им основного обязательства, такая сумма не облагается налогом на добавленную стоимость (постановление ВАС РФ от 29.12.98 по делу N 7505/97).

Представляется, что сделанный в названном постановлении ВАС РФ вывод о неправомерности взимания НДС с суммы демереджа имеет универсальный характер и может быть полезен для всех перевозчиков, которым перечисляются денежные средства в связи с выполнением договорных обязательств по перевозке экспортируемых товаров, в том числе вспомогательных работ (услуг).

Такого подхода придерживается ФАС МО. В постановлении от 20.03.2002 по делу N КА-А40/1440-02 суд отметил, что "... в ст.148 НК РФ Е указывается, что, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). В соответствии с подп.4 п.1 ст.164 НК РФ по ставке 0% производится налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами РФ, при оформлении единых международных перевозочных документов. В связи с тем, что истец оказывал вспомогательные услуги, входящие в комплекс услуг по международным авиаперевозкам пассажиров, суд обоснованно пришел к выводу о том, что истец имеет право на льготу по НДС и на возмещение НДС".

При этом, так как законодательством РФ не установлена форма единого международного перевозочного документа, налогоплательщик-перевозчик вправе представлять любые перевозочные документы, подтверждающие факт оказания услуг, поскольку это не противоречит требованиям налогового закона (постановление ФАС МО от 17.12.2001 по делу N КА-А40/7271-01). Применение налоговой льготы по НДС не зависит от наличия у перевозчика лицензии на занятие осуществляемой им деятельности.

ФАС СКО от 12.07.2001 по делу N Ф08-2122/2001-649А согласился с доводами перевозчика о праве на льготу по НДС при отсутствии специального разрешения (лицензии): "доводы налогового органа о том, что общество греков "Эллада", не имеющее лицензии на перевозку авиатранспортом, не могло оказывать услуги по перевозке и соответственно не могло иметь налоговые льготы по НДС, несостоятельны, поскольку... льготируются сами услуги по перевозке... за пределы территорий государств - участников СНГ, а не конкретные субъекты - плательщики налога".

При оказании услуг перевозчики иногда сталкиваются с необходимостью уплаты различного рода сборов, установленных администрациями городов, причем такие сборы, по существу, могут носить характер налогов.

Например, администрацией г.Анапы была введена плата, взимаемая с перевозчиков, целью которой являлось долевое участие в развитии инфраструктуры города, возмещение расходов на содержание дорожной сети и благоустройство территории, на оснащение техническими средствами регулирования дорожного движения. Однако суд, исследовав правовую природу названной платы, пришел к выводу о ее налоговом характере. Вследствие того что взимаемая с перевозчиков плата была введена администрацией г. Анапы, а не представительным органом местного самоуправления, суд признал установление такой платы незаконным (постановление ФАС СКО от 20.12.2000 по делу N Ф08-3632/2000).

Организации, имеющие на своем балансе подъездные железнодорожные пути, могут не учитывать их стоимость в составе имущества при расчете налога на имущество.

Такой вывод основан на позиции, занятой ФАС ВСО и отраженной в постановлении от 20.11.2001 по делу N А19-8057/01-43-Ф02-2774/01-С1.

По мнению суда, в соответствии с подп."г" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость железнодорожных путей сообщения.

Согласно подп."г" п.6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге).

В то же время, как установил, суд в силу п.1 ст.1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно ст.4 НК РФ акты МНС России обязательны для применения подразделениями МНС России. Указанные акты не могут изменять положения законодательства о налогах сборах.

В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ при установлении налога законом должен быть определен объект налогообложения. При этом изменение Инструкцией от 08.06.95 N 33 формулировки подп."г" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" является изменением объекта налогообложения, ограничивающим право налогоплательщиков (не являющихся железной дорогой) на использование льготы по налогообложению налогом на имущество подъездных путей.

Таким образом, представляется возможным сделать, в частности, следующие выводы, которые могут быть полезны для лиц, занимающихся перевозками:

- перевозчики вне зависимости от вида осуществляемых ими перевозок, при условии, что компенсация расходов предусмотрена в бюджете на очередной финансовый год, вправе претендовать на полноценную компенсацию финансовых потерь за счет средств бюджета, которые они понесли в результате оказании услуг льготным категориям граждан;

- перевозчик вправе применять ставку по НДС 0 процентов с выручки, полученной за оказание услуг по перевозке экспортируемых товаров, и соответственно реализовывать право на налоговые вычеты при отсутствии грузовой таможенной декларации;

- суммы денежных средств, полученные экспортером товаров (работ, услуг), непосредственно связанные с исполнением договоров по перевозке экспортируемых грузов, не подлежат включению в налогооблагаемый оборот ввиду отсутствия объекта налогообложения безотносительно к их правовой природе.

- применение налоговой льготы по НДС не зависит от наличия у перевозчика лицензии на занятие осуществляемой им деятельности; 4 организации, имеющие на своем балансе подъездные железнодорожные пути, могут не учитывать их стоимость в составе имущества при расчете налога на имущество.

В. Цыганкова,

шеф-редактор "Судебного приложения"

С. Шеленков,

преподаватель ГУ-ВШЭ,

юрист ООО АФ "Интерэкспертиза"

"эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2003 г.