Приостановить нельзя обжаловать (А. Костин, "эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2003 г.)

Приостановить нельзя обжаловать

Права и обязанности налоговых органов предусмотрены статьей 31 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп.2 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом. При этом права приостанавливать проверки в ст.31 не перечислены. Согласно п.2 ст.31 налоговые органы осуществляют и иные права, предусмотренные Кодексом, в то же время в нем отсутствуют права налоговых органов приостанавливать проверки.

Имеется ли основание?

Как показывает практика, вопросов с приостановлением проведения камеральных налоговых проверок у налогоплательщиков не возникает.

Порядок проведения выездных налоговых проверок установлен ст.89 Кодекса. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В такой срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требований о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Статья 89 Кодекса также не предусматривает возможности приостановления налоговой проверки. Необходимо заметить, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст.32 НК РФ). Исходя из данного положения, а также из того, что перечень прав налоговых органов закрытый и ограничивается только перечисленными в ст.31 Кодекса и других его нормах, налоговый орган не вправе совершать действия, возможность совершения которых прямо не вытекает из положений Кодекса.

Право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки не возникло спонтанно - оно предусмотрено Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Однако нормативные акты МНС РФ не являются в соответствии со ст.4 Кодекса актами законодательства о налогах и сборах и не могут дополнять или изменять законодательство. Поэтому, дополнительные права предоставлены налоговым органом названным нормативным актом незаконно, а следовательно, положения Инструкции N 60 не могут применяться арбитражным судом при рассмотрении дела о признании решения о приостановлении проверки незаконным (ст.13 АПК РФ).

Необходимые основания

Вместе с тем необходимо заметить, что Кодекс позволяет обжаловать не любые действия (бездействие) налоговых органов, пусть даже и неправомерные. Право на обжалование налогоплательщиком ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов установлено ст.137 Кодекса и условно может быть разделено на две составляющие:

- действия (бездействие) должны быть неправомерными;

- такими действиями (бездействием) должны быть нарушены права налогоплательщика.

Следует заметить, что подобные ограничения значительно сужают возможности реализации налогоплательщиком общего права на судебную защиту, предусмотренного ст.46 Конституции РФ и предоставляющего право любому лицу обжаловать в суд любые действия и решения органов власти, так называемую "общую клаузулу". Тем не менее в данном случае налогоплательщик может воспользоваться своим правом на судебную защиту с помощью положений Закона РФ от 27.04.93 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". При этом в качестве истца может выступать только гражданин, то есть в данном случае акционер (участник) юридического лица-налогоплательщика. Сложнее с индивидуальным предпринимателем, который одновременно является и физическим лицом, и обладает особым статусом субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

В результате, Кодекс предоставляет право обжаловать только неправомерные, то есть не соответствующие закону акты, действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц*(1). Это значит, что орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика на действия налогового органа, обязан проверить, нарушены ли нормы права решением о приостановлении налоговой проверки. Представляется, что установить нарушение норм Кодекса исходя из соображений, приведенных выше, не составляет труда. Формально приостановление налоговой проверки Кодексом не предусмотрено, а значит, не может иметь место как незаконное.

В то же время налогоплательщики довольно часто забывают и о втором условии, которое должно выполняться для того, чтобы налогоплательщик мог реализовать свое право на обжалование акта, действий (бездействия) налогового органа. Таким условием является нарушение оспариваемым актом прав налогоплательщика. И как показывает судебная арбитражная практика, наибольшие проблемы у налогоплательщиков возникают именно при доказывании этого обстоятельства.

Действительно, в общем случае сложно представить, как права налогоплательщика могут быть нарушены приостановлением срока налоговой проверки. Как правило, налоговый орган выдвигает именно этот аргумент в споре с налогоплательщиком в арбитражном суде. При этом обычно указывается на необходимость приостановления проверки для вынесения по ее материалам более законного и обоснованного решения, что, по мнению налоговых органов, не только не нарушает прав налогоплательщиков, но и направлено на их дополнительную защиту.

Вместе с тем права налогоплательщика могут быть нарушены приостановлением проверки в случае, когда, например, изъяты оригиналы документов, а ведение нормальной финансово-хозяйственной деятельности без них невозможно. Зачастую выездная налоговая проверка приостанавливается для проведения встречных проверок у контрагентов налогоплательщика. В такой ситуации нарушением прав налогоплательщика может выступать отказ контрагента от заключения контракта по причине длительности проверки и отсутствия уверенности в стабильности своего контрагента. Налогоплательщику в такой ситуации важно доказать причинно-следственную связь между приостановлением проверки и неблагоприятными последствиями, однако сделать это достаточно просто с помощью деловой переписки.

В любом случае налогоплательщику необходимо приготовиться доказывать данное обстоятельство, то есть нарушение его законных прав решением налогового органа о приостановлении проверки. Подтверждает данный вывод и арбитражная практика. Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 08.10.02 по делу N Ф09-2143/02-АК указал, что налогоплательщик не представил суду доказательств нарушения решением о приостановлении проверки его прав и охраняемых законом интересов. Не установил нарушения прав налогоплательщика и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 16.07.02 по делу N А56-7159/02). Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 20.11.02 по делу N КА-А41/7688-02 установил, что на руководителей организации и главного бухгалтера в связи с проверкой были возложены дополнительные обязанности по выходу на работу во время отпуска, чего бы не произошло в случае течения нормального срока выездной налоговой проверки. Кроме того, суд указал, что решение налогового органа приводит к нарушению срока проведения выездной налоговой проверки, а значит, незаконно и правильно признано судом недействительным.

В то же время некоторые суды признают решения налоговых проверок о приостановлении проверки незаконными, не устанавливая при этом сам факт нарушения каких-либо прав налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что гл.14 Кодекса, предусматривая сроки и порядок проведения выездных налоговых проверок, не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право на приостановление выездных налоговых проверок (постановление от 29.08.02 по делу N Ф04/3138-639/А46-2002). Такая же позиция отражена и в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.05.02 по делу N А62-4121/2001: права и полномочие руководителя или заместителя руководителя налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки Кодекс не содержит.

Иного мнения придерживается Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, который отказал налогоплательщику в удовлетворении иска о признании решения налогового органа недействительным на том основании, что законом или иными нормативными актами не предусмотрен запрет на приостановление выездной налоговой проверки (постановление от 30.01.02 по делу N Ф03-А59/02-2/6). Подводя итог сказанному, следует отметить, что налогоплательщик имеет неплохой шанс обжаловать решение налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки в случае соблюдения указанных рекомендаций и ориентируясь на складывающуюся по данному вопросу арбитражную практику.

А. Костин,

ведущий юрист Налогового департамента

ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

"эж-ЮРИСТ", N 13, апрель 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если быть точным, то НК позволяет обжаловать и соответствующие Закону действия налоговых органов. Однако в этом случае уже налогоплательщик не может рассчитывать на удовлетворения соответствующего требования вышестоящим налоговым органом либо судом. Данный вариант автором не рассматривается, так как имеет сугубо теоретический характер.