Учет и налогообложение долгов (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.)

Учет и налогообложение долгов

   Дебиторская задолженность...

     ...Прекращена исполнением обязательства

     ...Передана (продана) другому лицу

     ...Списана в связи с истечением срока    исковой   давности   либо

        вследствие невозможности  исполнения обязательства

   Кредиторская задолженность...

     ...Прекращена исполнением обязательства

     ...Списана как невостребованная

   Отражение долгов в бухгалтерской отчетности

Долги, возникающие в результате деятельности субъектов хозяйственного права, принято называть кредиторской или дебиторской задолженностью в зависимости от того, кто является должником.

Под кредиторской понимается задолженность организации другим лицам (организациям, предпринимателям, работникам, физическим лицам), которая отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации. При этом наиболее распространена задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товарно-материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.

Дебиторская же представляет собой задолженность других лиц (организаций, предпринимателей, работников, физических лиц) данной организации, отражение которой в бухгалтерском учете выражено как имущество организации. Право организации на получение определенной денежной суммы, товара или услуги с должника - имущественное право, которое согласно ст.128 ГК РФ является одним из видов имущества. Таким образом, дебиторская задолженность - это часть имущества организации.

Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товарно-материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.

На практике нередко возникают ситуации, когда задолженность предприятий по договорным обязательствам погашается несвоевременно либо не погашается совсем. В таких ситуациях следует учитывать ст.196 ГК РФ, которая устанавливает общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено) в три года. Обратите внимание, что законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком (ст.797 и 966 ГК РФ).

Кроме того, следует помнить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора. В случае, когда в договоре срок исполнения обязательств должником не указан, руководствуются общими правилами гражданского законодательства. Так, согласно ст.314 ГК РФ, если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, если срок поставки, момент оплаты и т.п. не определены сторонами договора, то срок исковой давности исчисляется после 7 дней с момента предъявления претензий должнику.

Дебиторская задолженность...

Как уже отмечалось, дебиторская задолженность возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств или принятием на себя определенных обязательств.

Дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, может быть продана, а также списана как нереальная для взыскания. Рассмотрим на примерах указанные операции.

...Прекращена исполнением обязательства

Пример 1

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 80 000 руб.

Исходя из условий договора покупатель обязан оплатить товар в течение 5 дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила, однако через 10 дней покупатель исполнил свои обязательства (перечислил денежные средства).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами)

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения дебиторской задолженности.

Пример 2

Согласно договору купли-продажи ООО "Сатурн", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило покупателю - ЗАО "Нептун" продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

По договору ЗАО "Нептун" обязано оплатить товар в течение 5 дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

В свою очередь, ЗАО "Нептун" по другому договору купли-продажи отгрузило ООО "Сатурн" материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Исходя из условий договора ООО "Сатурн" обязано оплатить материалы в течение 5 дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

Обязательства по указанным самостоятельным договорам были погашены (прекращены) проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Сатурн":

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 3

Согласно договору купли-продажи ООО "Марс", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило покупателю - ЗАО "Венера" продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

По договору ЗАО "Венера" обязано оплатить товар в течение 5 дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО "Плутон" по договору купли-продажи отгрузило ООО "Марс" материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Исходя из условий договора ООО "Марс" обязано оплатить материалы в течение 5 дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила. ЗАО "Венера" согласно письму ООО "Марс" перечислило задолженность в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Плутон", в счет взаиморасчетов за ООО "Марс".

ООО "Марс" и ЗАО "Венера" был составлен акт о том, что долг ЗАО "Венера" на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., погашен путем перечисления указанной суммы на счет ЗАО "Плутон". С ЗАО "Плутон" ООО "Марс" также был составлен акт о погашении долга ООО "Марс" на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от ЗАО "Венера". Таким образом, обязательства по указанным договорам были прекращены.

В бухгалтерском учете ООО "Марс" указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

В приведенном примере хотелось бы отметить следующее. Одним из условий предъявления сумм НДС к вычету является их уплата поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг). При этом нельзя формально подходить к формулировке НК РФ "уплаченные им" и понимать это как уплаченные конкретно организацией-должником.

В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой услуг, в частности, признается поступление денежных средств на счета кредитора. Однако от кого должны поступить денежные средства, чтобы они были признаны оплатой услуг, в Кодексе не указано, следовательно, это правило распространяется на поступление денежных средств как от самого дебитора, так и третьего лица по его поручению.

Это означает, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные не только налогоплательщиком лично, но и по его поручению третьими лицами.

...Передана (продана) другому лицу

Отношения сторон по уступке права требования регулируются главой 24 ГК РФ. Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон (п.2 ст.382 ГК РФ). Должник должен быть лишь письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, это правило обусловлено тем, что в противном случае новый кредитор рискует не получить сумму долга, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором.

Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу, в качестве которых предъявляются следующие документы:

- уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;

- подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору.

В соответствии со ст.572 ГК РФ передача имущественного права в отношении третьих лиц на безвозмездной основе признается договором дарения. Поскольку согласно ст.575 ГК РФ дарение между юридическими лицами допускается только в пределах 5 МРОТ, то право требования на сумму более 500 рублей (5 МРОТ на сегодняшний день) должно быть передано новому кредитору на возмездной основе, то есть дебиторская задолженность может быть продана.

При продаже собственной дебиторской задолженности организациями, определяющими выручку от реализации продукции для целей обложения НДС "по оплате" (те, что "по отгрузке" НДС уже начислили), обложение таких операций НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст.155 НК РФ, который заключается в следующем.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность.

Пример 4

Согласно договору купли-продажи ООО "Меркурий", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузило покупателю - ЗАО "Земля" продукцию, не облагаемую НДС, на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб.

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО "Меркурий" заключило с ООО "Уран" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Земля" на сумму 132 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Уран" перечислило на расчетный счет ООО "Меркурий" указанную в договоре сумму.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Меркурий":

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 40 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами)

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 132 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции - ЗАО "Земля"

Д-т сч.91-2 К-т сч.68 - 2000 руб. (132 000 руб. - 120 000 руб.) х 20 : 120) - начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. (132 000 руб. - 2000 руб. - 120 000 руб.) - отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 132 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

Если же в основе договора цессии лежат операции, облагаемые НДС, то НДС уплачивается организацией-продавцом как с суммы самой дебиторской задолженности, так и с суммы ее превышения. Причем если дебиторская задолженность реализована по меньшей стоимости, НДС все равно уплачивается в полном объеме исходя из суммы дебиторской задолженности.

Пример 5

Согласно договору купли-продажи ООО "Юпитер", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате", отгрузило покупателю - ЗАО "Солнце" продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 80 000 руб.

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО "Юпитер" заключило с ООО "Луна" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Солнце" на сумму 100 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Луна" перечислило на расчетный счет ООО "Юпитер" указанную в договоре сумму.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Юпитер":

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.76 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по отгруженной продукции, предъявленная покупателю

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 100 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции - ЗАО "Солнце"

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет

Д-т сч.99 К-т сч.91-9 - 20 000 руб. (100 000 руб. - 120 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 100 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

Что касается налогообложения прибыли, то согласно подп.7 п.2 ст.265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным ст.279 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования".

Так, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Иными словами, размер убытка не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. Как правило, предельный размер суммы процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в рублях принимается равным ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Так, в целях исчисления налога на прибыль ООО "Юпитер" (пример 5) может учесть убыток от продажи "дебиторки" в размере 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%) на дату уступки права требования, а на оставшиеся 10 000 руб. уменьшить налоговую базу через 45 дней после этой даты, поскольку продало просроченную дебиторскую задолженность.

Кроме того, правила, установленные п.1 и 2 ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщикам - кредиторам по долговым обязательствам: кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления.

Пример 6

ООО "Ламер" выдало своему работнику беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. на срок 6 месяцев. Через три месяца после получения займа работник уволился, а в установленный договором срок заем работником возвращен не был.

ООО "Ламер" заключило с ООО "Возврат" договор уступки права требования дебиторской задолженности уволившегося работника на сумму 70 000 руб. В этом же отчетном периоде ООО "Возврат" перечислило на расчетный счет ООО "Ламер" указанную в договоре сумму.

В бухгалтерском учете используются следующие проводки:

Д-т сч.73-1 К-т сч.50 - 100 000 руб. - работнику выдан краткосрочный заем

Д-т сч.76 К-т сч.91-1 - 70 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности

Д-т сч.91-2 К-т сч.73-1 - 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность работника

Д-т сч.99 К-т сч.91-9 - 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 70 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

В целях исчисления налога на прибыль ООО "Ламер" может учесть убыток от продажи "дебиторки" в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%) на дату уступки права требования, а на оставшиеся 15 000 руб. уменьшить налоговую базу через 45 дней после этой даты, поскольку продало просроченную дебиторскую задолженность.

...Списана в связи с истечением срока исковой
давности либо вследствие невозможности
исполнения обязательства

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, нереальная для взыскания задолженность поставщика подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списанные суммы задолженности относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания, являются внереализационными расходами, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в сумме, в которой такая задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п.12 и 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Однако списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность отражается за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента ее списания, чтобы организация могла наблюдать за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". При этом на указанные суммы одновременно кредитуется забалансовый счет 007.

Пример 7

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке" и не создающая резервы по сомнительным долгам, отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. В течение трех лет с момента просрочки долга никакие действия по взысканию долга со стороны организации-кредитора не производились. Тем не менее через 4 года после установленного договором срока оплаты продукции денежные средства от дебитора поступили.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении трех лет с момента просрочки долга

Д-т сч.007 -120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки

Д-т сч.51 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения просроченной дебиторской задолженности

К-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражено списание задолженности, погашенной покупателем.

Согласно подп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе и суммы безнадежных долгов. Причем данное положение Кодекса не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Кроме того, здесь следует обратить внимание на следующее.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст.203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Гражданское законодательство не предусматривает, какие именно действия должника свидетельствуют о признании им долга. Поэтому действиями, свидетельствующими о признании такого долга, могут быть и его частичная оплата, и письменное подтверждение признания наличия задолженности, и соглашение о реструктуризации долга и т.п. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило вышеназванные действия, и без какого-либо ограничения.

Таким образом, организациям следует осмотрительно подходить к учету сумм безнадежных долгов в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку при наличии определенных условий (актов сверки, подтверждающих задолженность дебиторов, частичных платежей, наличия претензионных писем, решений судебных органов и пр.) течение срока исковой давности начинается заново.

Согласно первому абзацу ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы, за исключением доходов от реализации, причем перечень внереализационных доходов открытый, благодаря термину "в частности".

Следовательно, суммы, поступившие в порядке оплаты (взыскания) дебиторской задолженности (ранее учтенной в целях исчисления налога на прибыль как безнадежные долги), признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Под сомнительным долгом понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Пример 8

По результатам проведенной инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками в организации выявлена непогашенная в срок и ничем не обеспеченная задолженность по авансу, выданному поставщику под поставку товаров, на сумму 120 000 руб. Частично данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в организации создан резерв сомнительных долгов в размере 90 000 руб. Спустя 5 месяцев, но в том же отчетном году должник был признан судом банкротом, причем при его ликвидации требования организации удовлетворены не были. По приказу руководителя безнадежная к получению задолженность списана в полной сумме.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - отражена сумма предоплаты, перечисленная под поставку товара

Д-т сч.91-2 К-т сч.63 - 90 000 руб. - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной

Д-т сч.63 К-т сч.60 - 90 000 руб. - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика за счет созданного резерва на основании определения арбитражного суда

Д-т сч.91-2 К-т сч.60 - 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб.) - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика в части, превышающей созданный резерв.

Статьей 65 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Поскольку согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, дебиторская задолженность поставщика в такой ситуации признается нереальной для взыскания (безнадежной).

Основанием для учета нереальной для взыскания дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу, в данном случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, согласно которому в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника. Документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, может быть выписка из указанного реестра или письмо налогового органа, где состояла на учете ликвидируемая организация.

При реорганизации предприятия-дебитора обеспечивается правопреемственность обязательств (ст.58 ГК РФ), поэтому списание задолженности не производится.

В случае когда у предприятия имеются денежные средства в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность, претензии к ликвидируемой организации могут быть предъявлены только в срок, указанный ликвидационной комиссией (п.20 Положения ЦБ РФ от 2 апреля 1996 г. N 264 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у банков и иных кредитных организаций в Российской Федерации"). При этом если требования предъявлены и кредитное учреждение находится в конкурсном производстве, то требования, на которые не хватило имущества должника, считаются погашенными на основании уведомления ликвидационной комиссии.

В целях налогового учета налогоплательщик также вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст.266 НК РФ. В целях налогообложения сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом (ст.334 ГК РФ), поручительством (ст.361 ГК РФ) либо банковской гарантией (ст.368 ГК РФ).

Расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль (подп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Таким образом, в случае когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными согласно ст.266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Обратите внимание! Указанные сроки следует отсчитывать не с момента возникновения задолженности, а с момента, когда "дебиторка" стала сомнительной. Например, в момент возникновения задолженности она не была сомнительной, поскольку была обеспечена поручительством. Когда поручительство прекращается, в частности с истечением его срока, то только тогда задолженность следует квалифицировать как сомнительную.

Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (определяется в соответствии со ст.249 НК РФ), а сам резерв по сомнительным долгам может быть использован исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Когда же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, согласно подп.2 п.2 ст.265 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

В случае, когда налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам и списал безнадежные долги за счет суммы созданного резерва, а впоследствии дебитор погасил такому налогоплательщику свою задолженность, то на погашенные суммы налогоплательщик восстанавливает резерв.

Также это правило касается и ситуации, когда сумма резерва использована не полностью, а налогоплательщик в следующем отчетном (налоговом) периоде не создает резерва по сомнительным долгам.

Суммы восстановленного резерва согласно п.7 ст.250 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов.

Со вступлением в силу части второй НК РФ организации, определяющие выручку по моменту оплаты, обязаны уплатить в бюджет НДС с сумм дебиторской задолженности, возникшей в случае неисполнения покупателем встречного обязательства.

В соответствии со ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения указанного срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Таким образом, датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС, если организация самостоятельно не спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, является день истечения такого срока, определенный ГК РФ.

Пример 9

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. По прошествии трех лет дебиторская задолженность не погашена, резерв по сомнительным долгам не создавался.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-3 К-т сч.76 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению с покупателя

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 -120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

Если же организация спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, то датой оплаты товаров для целей обложения НДС признается день списания такой задолженности.

Что касается списания суммы дебиторской задолженности по авансам выданным, то НДС при ее списании не начисляется, так как выплата аванса не является операцией по реализации товаров (работ, услуг). По этой же причине НДС не начисляется и в случае списания "дебиторки" в виде денежных средств организации, находящихся в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность.

Пример 10

Организация-покупатель заплатила организации-продавцу аванс под поставку товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. По прошествии трех лет товар поставлен не был, а денежные средства покупателю не возвращены. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - отражена уплата аванса продавцу

Д-т сч.91-2 К-т сч.60 - 120 000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При списании суммы дебиторской задолженности организацией, осуществляющей реализацию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, НДС также не начисляется.

Пример 11

Организация, реализующая продукцию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, отгрузила по договору купли-продажи другой организации продукцию на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб. Срок оплаты продукции согласно договору - в течение пяти дней с даты ее поставки. По прошествии трех лет и пяти дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 30 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

В ситуации, когда на момент списания суммы дебиторской задолженности обороты по реализации предприятия облагаются НДС, а при отгрузке товаров (работ, услуг) - не облагались, то такие суммы НДС не облагаются. И наоборот, если облагались, а потом такие операции перестали облагаться, то при списании суммы дебиторской задолженности организация уплачивает НДС.

Такой порядок обусловлен переходом права собственности на товар (результаты выполненных работ, оказанных услуг). Общий случай перехода права собственности определен ст.223 ГК РФ, согласно которой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не установлено договором или законом.

Поэтому это правило и введено Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в Налоговый кодекс РФ. Согласно п.8 ст.149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Пример 12

Организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст.145 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до даты получения освобождения.

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", отгрузила продукцию по договору купли-продажи другой организации на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб.

Срок оплаты продукции согласно договору - в течение пяти дней с даты ее поставки. По прошествии трех лет и пяти дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

На момент списания дебиторской задолженности организация пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-3 К-т сч.76 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению с покупателя

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 90 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При переходе организации на метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по отгрузке" суммы НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в период определения выручки "по оплате", перечисляются в бюджет по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги). При этом организация должна обеспечить наличие раздельного учета таких операций и оформить такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации, а при списании дебиторской задолженности - начислить и уплатить в бюджет суммы НДС.

В противном случае, когда организация переходит с метода "по отгрузке" на метод "по оплате", при списании дебиторской задолженности НДС не начисляется, поскольку уже был начислен ранее.

Кредиторская задолженность...

Напомним, что под кредиторской задолженностью принято понимать задолженность организации другим лицам: организациям, предпринимателям, работникам, физическим лицам.

Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, а также списана как невостребованная. Рассмотрим на примерах различные ситуации, связанные с возникновением, погашением и списанием кредиторской задолженности.

...Прекращена исполнением обязательства

Пример 13

Согласно договору купли-продажи ООО "Комета" получило от ООО "Метеор" материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Материалы оприходованы и будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Исходя из условий договора ООО "Комета" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента их доставки, однако в установленный договором срок оплата не произведена. Через 20 дней ООО "Комета" исполнило свои обязательства путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Метеор".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Комета":

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - погашена кредиторская задолженность за материалы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 14

ЗАО "Козерог" по договору купли-продажи отгрузило ООО "Стрелец" материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Исходя из условий договора ООО "Стрелец" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

В свою очередь согласно другому договору купли-продажи ООО "Стрелец", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило покупателю - ЗАО "Козерог" продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 80 000 руб.

По договору ЗАО "Козерог" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Стрелец":

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 15

ЗАО "Телец" по договору купли-продажи отгрузило ООО "Водолей" материалы на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Исходя из условий договора ООО "Водолей" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата не поступила.

Согласно договору купли-продажи ООО "Водолей", определяющее выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке", отгрузило покупателю - ЗАО "Весы" продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. Исходя из условий договора ЗАО "Весы" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, но в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО "Весы" согласно письму ООО "Водолей" перечислило задолженность в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., на расчетный счет ЗАО "Телец" в счет взаиморасчетов за ООО "Водолей".

ООО "Водолей" и ЗАО "Весы" был составлен акт о том, что долг ЗАО "Весы" в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., был погашен путем перечисления указанной суммы на счет ЗАО "Телец". С ЗАО "Телец" ООО "Водолей" также был составлен акт о погашении долга ООО "Водолей" на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от ЗАО "Весы". Таким образом, обязательства по указанным договорам были прекращены.

В бухгалтерском учете ЗАО "Водолей" указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено погашение кредиторской и дебиторской задолженности

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету.

Пример 16

Организация получила от своего работника - налогового резидента РФ беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 дол., на срок 6 месяцев. В установленный договором займа срок организация погасила долг перед работником. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:

на дату получения организацией заемных средств - 30,0 руб. за дол.;

на дату их возврата - 31,0 руб. за дол.

В бухгалтерском учете используются следующие проводки:

Д-т сч.50 К-т сч.66 - 30 000 руб. (1000 дол. х 30,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица

Д-т сч.91-2 К-т сч.66 - 1000 руб. (1000 дол. х (31,0 руб. - 30,0 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем

Д-т сч.73 К-т сч.68 - 130 руб. (1000 руб. х 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц

Д-т сч.66 К-т сч.73 - 130 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц

Д-т сч.66 К-т сч.50 - 30 870 руб. (1000 дол. х 31,0 руб. - 130 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

В приведенном примере хотелось бы обратить внимание на следующее.

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, то есть без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. Поэтому, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Согласно п.1 ст.317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При таких обстоятельствах (денежные обязательства выражены в рублях, договор займа - беспроцентный) каких-либо налогов не платит ни одна из сторон.

Однако в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п.2 ст.317 ГК РФ).

Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, то доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Причем основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет не п.11.1 ст.250 НК РФ, так как данный пункт касается продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев. Основание будет следующее.

Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов. Тем не менее поскольку согласно первому абзацу ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы, за исключением доходов от реализации, а перечень этих доходов открытый благодаря термину "в частности", то положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается внереализационным доходом организации.

Что касается отрицательной суммовой разницы по долговым обязательствам, то она также прямо не поименована в составе внереализационных расходов (ст.265 НК РФ).

Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют эти средства на получение дохода, то есть в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст.252 НК РФ.

Согласно первому абзацу ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов также открытый.

Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль как внереализационный расход. Однако такой подход в отношении указанных отрицательных суммовых разниц скорее всего придется отстаивать в судебном порядке.

Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, то такой доход должен облагаться налогом на доходы физических лиц у источника выплаты.

С суммы полученного работником дохода (в виде суммовой разницы) по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана в соответствии с п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Налогообложение в данном случае производится по ставке 13%, поскольку заимодавец - налоговый резидент РФ. Если же заимодавец не является налоговым резидентом РФ, то указанные доходы подлежат налогообложению по ставке 30% (ст.224 НК РФ).

Единым социальным налогом такие выплаты не облагаются, поскольку договор займа согласно нормам гражданского законодательства не относится к трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также к авторским договорам, и следовательно, выплаты по ним не являются объектом обложения ЕСН (ст.236 НК РФ).

...Списана как невостребованная

Списание сумм кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, производится согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, является внереализационным доходом и подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в сумме, в которой такая задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п.8, 10.4 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

В бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Порядок списания суммы НДС, подлежащей уплате поставщику и учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", при списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности нормативными документами не определен.

На расчеты с бюджетом эту сумму отнести нельзя, поскольку согласно п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), а как раз оплаты в данном случае и не было. Поэтому указанная сумма списывается в дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы" как прочие внереализационные расходы.

Пример 17

Организация - плательщик НДС оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов. По прошествии трех лет и пяти дней с момента поставки материалов, которые так и не были оплачены, но при этом были использованы в производственной деятельности, организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 100 000 руб. - отражено списание материалов в производство

Д-т сч.60 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

Д-т сч.91-2 К-т сч.19 - 20 000 руб. - отражено списание суммы НДС по неоплаченным материалам.

Пример 18

Организация оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход и не являющегося плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

По прошествии трех лет и пяти дней с момента поставки материалов, которые так и не были оплачены, но при этом были использованы в производственной деятельности, организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 120 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 120 000 руб. - отражено списание материалов в производство

Д-т сч.60 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Согласно подп.1 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, не подлежащих обложению НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Пример 19

Организация, освобожденная от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

Материалы оплачены не были, при этом они использованы в производственной деятельности. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 100 000 руб. - отражено списание материалов в производство

Д-т сч.20 К-т сч.19 - 20 000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам

Согласно подп.1 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются организацией в базу по НДС.

При списании кредиторской задолженности вычет или сторнирование ранее уплаченной в бюджет суммы НДС с предоплаты не производится, поскольку это не предусмотрено нормативными актами.

Пример 20

Организация - плательщик НДС получила предоплату за предстоящую поставку материалов в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок поставки материалов согласно договору - в течение пяти дней с момента получения предоплаты.

Материалы покупателю отгружены не были, а денежные средства не возвращены. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение предоплаты

Д-т сч.62 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражена задолженность по уплате НДС с аванса

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 100 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Положения п.1 ст.162 НК РФ (налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых платежей) не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, поэтому с полученной от покупателя предоплаты налог не начисляется.

Пример 21

Организация, осуществляющая реализацию товаров, освобожденных от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, получила предоплату за предстоящую поставку лекарственных средств в размере 120 000 руб. без НДС. Срок поставки лекарств согласно договору - в течение пяти дней с момента получения предоплаты.

Лекарства покупателю отгружены не были, а денежные средства не возвращены. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение предоплаты

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В целях исчисления налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами (п.18 ст.250 НК РФ).

Исключение из этого правила составляют только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, которые при исчислении налога на прибыль не учитываются (подп.21 п.1 ст.251 НК РФ).

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам (например, НДС), если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п.18 ст.250 НК РФ, признаются внереализационными (подп.14 п.1 ст.265 НК РФ) и учитываются при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, в налоговую базу попадает лишь стоимость полученных товарно-материальных ценностей.

В соответствии с п.1 ст.271 доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Это означает, что суммы кредиторской задолженности с истекшим согласно ГК РФ сроком исковой давности признаются доходом налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

В ситуации, когда срок исковой давности прерван, кредиторская задолженность не списывается и внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает.

Пример 22

Организация оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от поставщика, на сумму 120 000 руб. 10 января 2000 г. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

15 января 2002 г. (по прошествии двух лет с даты, когда материалы должны были быть оплачены) покупатель уплатил продавцу 5000 руб. в счет погашения данной задолженности. Продавец материалов за истребованием задолженности в суд не обращался. Кроме того, в этот же день покупатель и поставщик произвели сверку расчетов и составили соответствующий акт сверки. Срок исковой давности в данном случае прерван.

Новый срок исковой давности начался с 15 января 2002 г., а прошедшие два года не засчитываются, поскольку обязанное лицо (покупатель) совершило действия, свидетельствующие о признании долга (ст.203 ГК РФ).

Обратите внимание, что согласно ст.201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве (например, заключение соглашения об уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Случается, что организации не списывают кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в три года на основании ст.234 ГК РФ, мотивируя это тем, что имущество (денежные средства) становится их собственностью только по истечении срока приобретательной давности, который установлен в пять лет.

Здесь следует иметь в виду, что данная норма, во-первых, не применяется к денежным обязательствам, а во-вторых, касается только тех лиц, которые не являются собственниками такого имущества, но добросовестно владеют им.

Отражение долгов в бухгалтерской отчетности

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Это означает, что суммы дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете и отчетности организации на основании имеющихся первичных учетных документов, писем, договоров, счетов, актов о зачете и т. п. вне зависимости от того, имеются ли данные документы у другой стороны и признает ли последняя существование такой задолженности.

Исключение из этого правила касается только расчетов с бюджетом и банками, поскольку отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны (п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Поэтому в бухгалтерском балансе не допускается наличие неурегулированных сумм по расчетам с банками и бюджетом.

Кроме того, по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В бухгалтерском балансе кредиторская или дебиторская задолженность отражается по видам, причем данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно.

Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок погашения ее не более 12 месяцев после отчетной даты, остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная в качестве краткосрочной, необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В группе статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность:

покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за отгруженные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (статья "Покупатели и заказчики");

покупателей и заказчиков, а также других дебиторов по отгруженным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями (статья "Векселя к получению");

дочерних и зависимых обществ (статья "Задолженность дочерних и зависимых обществ");

других организаций и граждан по суммам уплаченных им авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров (статья "Авансы выданные");

своих участников (учредителей) по вкладам в уставный (складочный) капитал организации (статья "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал");

прочих дебиторов, в частности, задолженность подотчетных лиц, работников по предоставленным им займам, бюджета и государственных внебюджетных фондов и т.п. (статья "Прочие дебиторы").

Кроме того, в этом же разделе показывается сумма задолженности:

по краткосрочным займам, выданным другим предприятиям (статья "Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев");

по прочим финансовым вложениям, в частности банковские вклады (статья "Прочие краткосрочные финансовые вложения").

В разделе "Долгосрочные обязательства" по группе статей "Займы и кредиты" показывается сумма задолженности организации перед:

кредиторами по полученным долгосрочным кредитам банков с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов (статья "Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты");

заимодавцами по суммам непогашенных долгосрочных займов (статья "Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты");

прочими кредиторами, в частности, задолженность перед бюджетом в сумме отложенных налоговых обязательств, подлежащая погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты согласно ПБУ 18/02 (статья "Прочие долгосрочные обязательства").

В разделе "Краткосрочные обязательства" по группе статей "Займы и кредиты" показывается сумма задолженности организации перед:

кредиторами по полученным краткосрочным кредитам банков с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов (статья "Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты");

заимодавцами по суммам непогашенных краткосрочных займов (статья "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты").

В группе статей "Кредиторская задолженность" показывается сумма задолженности организации перед:

поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги (статья "Поставщики и подрядчики");

поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ и услуг векселя (статья "Векселя к уплате");

дочерними и зависимыми обществами (статья "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами");

работниками по начисленной, но еще не выплаченной заработной плате (статья "Задолженность перед персоналом организации");

государственными внебюджетными фондами по ЕСН, страховым взносам в Пенсионный фонд РФ и страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (статья "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами");

бюджетом по налогам и сборам (статья "Задолженность перед бюджетом");

сторонними организациями в сумме полученных от них авансов по предстоящим расчетам на основании заключенных договоров (статья "Авансы полученные");

прочими кредиторами, в частности, задолженность подотчетным лицам, страховым компаниям по личному и имущественному страхованию, работникам по депонированной заработной плате и т.п. (статья "Прочие кредиторы").

Помимо всего, в этом же разделе показывается сумма задолженности организации перед:

своими участниками (учредителями) по начисленным, но не выплаченным дивидендам, процентам по акциям и т.п. (статья "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов");

прочими кредиторами, в частности, задолженность перед бюджетом в сумме отложенных налоговых обязательств, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты согласно ПБУ 18/02 (статья "Прочие краткосрочные обязательства").

При погашении кредиторской задолженности уменьшается валюта баланса с одновременным уменьшением как суммы задолженности, так и размера имущества организации. Когда погашается дебиторская задолженность, валюта баланса остается неизменной, меняется только вид имущества.

Пример 23

В балансе организации на 1 апреля 2003 г. отражена кредиторская задолженность поставщику за поступившие товарно-материальные ценности на сумму 180 000 руб.

12 мая 2003 г. кредиторская задолженность была частично погашена путем перечисления денежных средств в размере 120 000 руб. на счет поставщика.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за поступившие ранее ТМЦ в счет погашения кредиторской задолженности.

Валюта баланса уменьшилась на 120 000 руб. При этом одновременно и на эту же величину уменьшилась сумма кредиторской задолженности, а также размер имущества организации (остаток денежных средств на расчетном счете).

В балансе организации на 1 июля 2003 г. кредиторская задолженность поставщику за поступившие материальные ценности отражается в сумме 60 000 руб. (180 000 руб. - 120 000 руб.).

Пример 24

В балансе организации на 1 апреля 2003 г. отражена краткосрочная дебиторская задолженность сторонней организации на сумму уплаченного ей аванса под поставку материалов на сумму 120 000 руб.

19 июня 2003 г. материалы на сумму 120 000 руб. были отгружены должником, дебиторская задолженность погашена.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам.

Валюта баланса организации на 1 июля 2003 г. не изменилась, изменился вид имущества. Вместо задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в балансе появился другой вид имущества - материалы (счет 10 "Материалы") и cумма НДС по этим материалам (счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Г. Кузьмин

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.