Налоговый учет авансовых платежей (С. Савсерис, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.)

Налоговый учет авансовых платежей

По многим налогам наравне с уплатой суммы налога по итогам налогового периода налогоплательщики должны уплачивать в бюджет авансовые платежи по окончании каждого отчетного периода. При этом нередко возникает вопрос: как учитывать такие авансовые платежи для целей исчисления налога на прибыль?

Налоговым кодексом установлено, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, учитываются при исчислении налога на прибыль и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст.264 НК РФ). Вместе с тем про авансовые платежи по этим налогам глава 25 НК РФ не упоминает. Поэтому при решении вопроса об отражении авансовых платежей в налоговом учете необходимо проанализировать общие положения налогового законодательства о соотношении понятий суммы налога и авансового платежа.

Согласно ст.55 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по окончании налогового периода на основании исчисленной налоговой базы. При этом устанавливается, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Следует учитывать, что исчисленная сумма налога заявляется только в декларации (ст.80 НК РФ), то есть расчеты авансовых платежей не могут быть признаны декларацией. Соответственно такие авансовые платежи не могут считаться начисленными суммами налога, которые включаются в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Аналогичная позиция нашла отражение в п.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), в соответствии с которыми в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.

Таким образом, буквальное прочтение норм Налогового кодекса не позволяет уменьшать доходы компании на суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетного периода.

Вместе с тем следует учитывать правовой подход, выработанный Высшим Арбитражным Судом РФ и содержащийся в п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", в соответствии с которым правовые последствия исчисления и уплаты авансовых платежей по налогам приравниваются к правовым последствиям уплаты самого налога в том случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 НК РФ, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Аналогичный подход использован Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июля 2002 г. N 200-О. КС указал на то, что срок уплаты налога на пользователей автодорог установлен как 15-е число соответствующего месяца. То есть авансовые платежи по НПАД фактически являются налоговыми платежами.

Принимая во внимание позицию высших судебных инстанций, можно сделать вывод о том, что налог считается начисленным, если авансовые платежи по нему (до окончания налогового периода) рассчитываются и заявляются исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

То есть по таким налогам, как ЕСН, налог на имущество, налог на добычу полезных ископаемых и налог на пользователей автомобильных дорог, авансовые платежи можно считать налоговыми и относить их на затраты в периоде их уплаты (каждый отчетный период).

Что касается авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых, уплачиваемых в первом квартале 2002 г., то их размер определяется как 1/3 суммы налога за предыдущий период, то есть исходя из данных за предыдущий налоговый период. Таким образом, эти авансы не могут считаться суммами налога. Следовательно, авансы по этому налогу, начисленные и уплаченные в отчетном периоде, не включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Отнесение налоговых платежей к прямым расходам

При исчислении налога на прибыль к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст.318 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных).

Следовательно, все суммы налогов (авансовых платежей по налогам) относятся к косвенным расходам при исчислении налога на прибыль. Исключением из этого правила являются суммы ЕСН, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства. Однако, как известно, согласно главе 24 НК РФ сумма ЕСН состоит из нескольких частей: суммы, уплачиваемой в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования. При этом сумма, уплачиваемая в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на величину начисленных ими за тот же период взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. То есть сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, представляет собой сумму исчисленного ЕСН, уменьшенную на взносы в Пенсионный фонд.

Обязанность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ установлена Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Страховой взнос в ПФ РФ не является ни отдельным налогом, ни частью ЕСН (указанный Закон не входит в систему налогового законодательства РФ, взнос в Пенсионный фонд не назван в Законе об основах налоговой системы в РФ в качестве налога).

Таким образом, к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль относятся только суммы ЕСН с учетом налогового вычета (взносов в ПФ РФ). Следовательно, взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть отнесены к косвенным расходам.

С. Савсерис,

старший юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.