Налогообложение доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет (Т. Левадная, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2003 г.)

Налогообложение доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет

С 1 июля 2002 г. вступил в силу Федеральный закон от 31.05.02 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (за исключением п.п.6 п.1 ст.7). С этого дня утратили силу Закон РСФСР от 20.11.80 г. "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР" и постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 8.07.91 г. N 1560-1 "О мерах по социальной защите граждан, занимающихся адвокатской практикой в коллегиях адвокатов РСФСР в условиях перехода экономики к рыночным отношениям".

Статьей 20 Закона N 63-ФЗ установлено, что формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. При этом адвокаты вправе самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место адвокатской деятельности. Адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, ст.21 данного Закона предоставлено право учреждать адвокатский кабинет. Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, вправе открывать счета в банках в соответствии с законодательством, иметь печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.

Единственным документом, подтверждающим статус адвоката, является удостоверение, в котором указываются фамилия, имя, отчество адвоката, его регистрационный номер в региональном реестре. В удостоверении должна быть фотография адвоката, заверенная печатью территориального органа юстиции. Таким образом, по формальному признаку никаких отличий в статусе адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в различных формах адвокатских образований, не имеется.

Учитывая, что банки и иные кредитные учреждения открывают расчетные (текущие) счета только при представлении выданной налоговым органом справки о постановке на налоговый учет, закономерно возникает вопрос о том, в каком качестве могут быть поставлены на налоговый учет адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Вследствие имеющихся несоответствий между Законом N 63-ФЗ и НК РФ банки отказываются открывать расчетные счета адвокатским кабинетам, но при этом согласны открывать депозитные счета до востребования адвокатам как физическим лицам без приема платежных поручений на перечисление налогов и иных платежей.

В соответствии со ст.25 указанного Закона адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. Соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете заключаются между адвокатом и доверителем и регистрируются в документации адвокатского кабинета. При этом согласно ст.6 данного Закона никто не вправе требовать от адвоката и его доверителя предъявления соглашения об оказании юридической помощи для вступления адвоката в дело. В случаях, предусмотренных этим Законом, адвокат должен иметь ордер на исполнение поручения, выдаваемый соответствующим адвокатским образованием. В иных случаях адвокат представляет доверителя на основании доверенности. Следовательно, если доверитель по каким-либо причинам не заинтересован в регистрации соглашения, то адвокат, учредивший адвокатский кабинет, может не регистрировать данный договор в своей документации.

Согласно ст.25 Закона N 63-ФЗ вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, предусмотренные соглашением. В соответствии со ст.7 данного Закона установлено, что адвокат обязан отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, устанавливаемых собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующих адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро. Кроме того, предусмотрена обязанность адвоката по отчислению средств на страхование профессиональной ответственности и иных расходов, связанных с адвокатской деятельностью. Однако, в каком порядке и каких размерах необходимо отчислять средства адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, на все вышеперечисленные расходы, кроме отчислений на общие нужды адвокатской палаты, Законом N 63-ФЗ не определено. Кроме того, согласно ст.45 этого Закона до вступления в силу п.п.6 п.1 ст.7 Закона адвокат вправе осуществлять добровольное страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности. При этом страховые взносы, уплачиваемые адвокатом страховщику по договору страхования, относятся к средствам, отчисляемым адвокатом в соответствии с п.7 ст.25 Закона N 63-ФЗ за счет получаемого вознаграждения, выплачиваемого адвокату доверителем.

Согласно п.2 ст.4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с учетом дополнений, внесенных Федеральным законом от 31.12.02 г. N 187-ФЗ, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях этого Закона адвокаты, которые ведут адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. N 86н/БГ-3-04/430. При этом в соответствии со ст.21 Закона N 63-ФЗ адвокаты вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие им либо членам их семьи на праве собственности, с согласия последних. Для размещения адвокатского кабинета адвокатами могут использоваться и жилые помещения, занимаемые адвокатами и членами их семьи по договору найма, с согласия наймодателя и всех, совместно проживающих с адвокатом совершеннолетних лиц.

Однако физические лица, которые ст.11 НК РФ для целей налогообложения отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на использование жилых помещений в целях ведения своей деятельности. Указанные категории граждан вправе учитывать в составе своих расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой ими деятельности, только документально подтвержденные затраты, связанные с содержанием нежилых помещений, специально оборудованных для ведения деятельности и принадлежащих поименованным выше гражданам на праве собственности или используемых на основании договора аренды.

Таким образом, указанная норма ст.21 Закона N 63-ФЗ создает препятствия для использования налоговыми органами предоставленных им п.п.6 п.1 ст.31 НК РФ прав и выполнения возложенных на них обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, так как согласно ст.25 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) жилище граждан неприкосновенно. Кроме того, ст.19 Конституции гарантировано равенство граждан перед законом независимо от их профессиональной принадлежности. При этом осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Согласно ст.15 Конституции законы, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации, имеющей высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории Российской Федерации.

Учитывая большое количество обращений налоговых органов и самих адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, МНС России направило территориальным налоговым органам по субъектам Российской Федерации для руководства письмо от 25.02.03 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет", в котором изложен примерный порядок налогообложения доходов данной категории налогоплательщиков с учетом действующих норм законодательства. В письме, в частности, указано, что исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производятся в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Статьей 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату налога согласно данной статье производят физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с декларацией по налогу на доходы физических лиц, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.

Как указывалось ранее, адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом, на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. При этом существенными условиями соглашения являются условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения. Вместе с тем адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, как налогоплательщики приравниваются к предпринимателям, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, поэтому они вправе получить предусмотренные ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг доверителю, если компенсация таких расходов адвоката, связанных с исполнением поручения доверителя, соглашением не предусмотрена.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Кроме того, в состав расходов могут включаться и другие затраты адвокатов, в том числе обязательные отчисления, произведенные за счет получаемого вознаграждения (например, средства на общие нужды адвокатской палаты и т.п.) в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации. Однако, учитывая, что индивидуальные предприниматели не обладают правом на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности, включать в состав расходов адвокатов, использующих для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие им либо членам их семьи на праве собственности, или жилые помещения, занимаемые адвокатами и членами их семьи по договору найма, суммы оплаты коммунальных платежей, тепло- и электроэнергии неправомерно.

Профессиональные налоговые вычеты адвокатам, осуществляющим адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Если адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, производят выплаты физическим лицам на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, то в соответствии со ст.226 НК РФ они являются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет в отношении всех доходов физического лица, источником которых они являются. Кроме того, согласно ст.230 НК РФ они представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам в налоговом периоде доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, в отношении своей профессиональной деятельности являются плательщиками единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, установленных Законом N 167-ФЗ. При этом исчисление и уплату единого социального налога они производят в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей ст.244 НК РФ, по ставкам, предусмотренным п.4 ст.241 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ адвокаты обязаны уплачивать с сумм, выплаченных физическим лицам на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, единый социальный налог, исчисление которого с таких выплат производится по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ. Наряду с этим на адвокатов, производящих выплаты физическим лицам, возложена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Т. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, июнь 2003 г.