Взаиморасчеты организаций за полученные услуги, представлением партнерам своих услуг или товаров (Н.А. Лытнева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.)

Взаиморасчеты организаций за полученные услуги,
представлением партнерам своих услуг или товаров

В процессе хозяйственной деятельности у предприятий и организаций возникают договорные отношения с различными юридическими и физическими лицами при осуществлении товарных операций, выполнении работ и оказании услуг. При этом расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной договора в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

В соответствии со статьей 309 ГК РФ, возникшие обязательства сторон должны исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями законодательства и нормативно-правовых актов.

В целях получения организацией необходимых услуг с исполнителем заключается договор возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг может заключаться при оказании организации услуг связи, аудиторских, консультационных, информационных, маркетинговых, ветеринарных, медицинских, услуг по обучению, туристических, рекламных и иных, за исключением подрядных работ, услуг по перевозке и транспортной экспедиции грузов, услуг по хранению.

Стоимость полученных заказчиком услуг включается в состав затрат за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Исполнителем выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг. При этом пунктом 4 статьи 168 НК РФ определено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Пример 1

Юридической фирме согласно договору оказаны услуги по рекламе ее деятельности. На стоимость оказанных услуг предъявлен счет-фактура и акт оказанных услуг на сумму 36 000 руб., в том числе НДС 6 000 руб.

Согласно инструкции по применению Плана счетов организаций, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, аудиторы и прочие, кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используется счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.

Все операции, связанные с расчетами за потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с организацией аналитического учета в разрезе исполнителей.

Таким образом, при получении услуг по рекламе юридической деятельности в бухгалтерском учете будут составлены записи:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 30 000 руб. - на стоимость потребленных услуг;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" кредит счета 60 - 6 000 руб. - на сумму НДС от стоимости потребленных услуг.

Сумма НДС, уплаченная исполнителям в соответствии со статьей 171 НК РФ, подлежит вычету из налоговых обязательств организации при соблюдении следующих условий:

услуги приняты к учету на основании первичных документов;

сумма НДС должна быть выделена в первичных документах отдельной строкой и в наличии имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;

услуги должны быть оплачены.

В торговых организациях потребляемые услуги учитываются в составе расходов на продажу, а по окончании отчетного периода списываются на себестоимость продаж.

В бухгалтерском учете составляются записи:

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 60 - на стоимость потребленных услуг;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС от стоимости потребленных услуг;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списание потребленных услуг в составе расходов на продажу.

Услуги, оказанные организации могут быть связаны с приобретением материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов.

Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Включение услуг, связанных с приобретением материально-производственных запасов в их себестоимость, в бухгалтерском учете осуществляется путем отражения их стоимости на счете 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Пример 2

Организация осуществляет производство и реализацию хлебобулочных изделий. Для производства продукции осуществлена закупка муки на сумму 84 000 руб., в том числе НДС 14 000 руб.

Для проверки качества приобретаемого сырья организацией заключен договор с санитарно- эпидемиологической службой. Стоимость услуг составила 9 600 руб., в том числе НДС 1 600 руб.

Закупка муки осуществлена через посредническую организацию, за услуги которой начислено комиссионное вознаграждение 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб.

В бухгалтерском учете организации на основе счетов-фактур поставщиков составляются записи:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 70 000 руб. - на покупную стоимость муки;

дебет счета 19, субсчет "НДС по приобретенным материально производственным запасам" кредит счета 60 - 14 000 руб. - на сумму НДС от стоимости муки;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 8 000 руб. - на стоимость приобретенных услуг по оценке качества закупленной муки;

дебет счета 19, субсчет "НДС по приобретенным материально производственным запасам" кредит счета 60 - 1 600 руб. - на сумму НДС от стоимости приобретенных услуг;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 10 000 руб. - на стоимость услуг посреднической организации по приобретению муки;

дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным материально производственным запасам" кредит счета 60 - 1 600 руб. - на сумму НДС от стоимости комиссионного вознаграждения посреднической организации.

В случае приобретения организацией объектов основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 они принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, услуги по приобретению и доставке основных средств, включаются в первоначальную стоимость объектов и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 01 "Основные средства" при передаче объектов в эксплуатацию.

Пример 3

Торговой организацией приобретена холодильная камера. В счете поставщика покупная стоимость объекта составляет 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб., услуги по доставке 24 000 руб., в том числе НДС 4 000 руб. Стоимость погрузочно-разгрузочных работ по доставке холодильной камеры 6 000 руб., в том числе НДС 1 000 руб.

В бухгалтерском учете операции по приобретению основных средств отражаются записями:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 150 000 руб. - на покупную стоимость холодильной камеры;

дебет счета 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 30 000 руб. - на сумму НДС от покупной стоимости основных средств;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 20 000 руб. - на стоимость услуг по доставке объекта;

дебет счета 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 4 000 руб. - на сумму НДС от стоимости услуг по доставке холодильной камеры;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 5 000 руб. - на стоимость погрузочно-разгрузочных работ;

дебет счета 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств" кредит счета 60 - 1000 руб. - на сумму НДС от стоимости консультационных услуг;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 175 000 руб. (150 000 + 20 000 + 5 000) - на первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию объекта.

Оплата по договору возмездного оказания услуг может быть предусмотрена в форме денежных и не денежных расчетов, в частности, в счет взаимных расчетов. Основанием для осуществления платежа за оказанные услуги является счет исполнителя и акт выполненных работ.

Прекращение обязательств между должниками путем взаимозачета задолженности возникает в случае, когда организации имеют "встречные" договора на оказание услуг или поставку материальных ценностей.

При этом организация (заказчик), предоставляющая услуги по договору возмездного оказания услуг исполнителю, отражает возникшую дебиторскую задолженность по цене продажи на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пунктом 2 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, при этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На договорную стоимость оказываемых услуг организация предъявляет счет и составляет запись:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на продажную стоимость оказанных услуг.

Основанием для списания фактической себестоимости оказанных услуг является акт оказанных услуг, подписанный сторонами;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - списывается фактическая себестоимость оказанных услуг.

Стоимость реализованных услуг является объектом налогообложения по НДС, сумма которого отражается в учете записью:

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога от продажной стоимости услуг.

Пример 4

Аудиторской фирме согласно договору с информационно-консультационной компанией оказаны маркетинговые услуги, на стоимость которых (30 000 руб., в том числе НДС 5 000 руб.) представлен счет и акт выполненных работ.

Аудиторская фирма в свою очередь в соответствии с договором осуществляет аудиторскую проверку хозяйственной деятельности информационно- консультационной компании. Стоимость аудиторской проверки составила 30 000 руб., в том числе НДС 5 000 руб. Аудиторской фирмой информационно-консультационной компании представлен счет-фактура и акт выполненных работ. Методом определения выручки в целях налогообложения по НДС является оказание услуг на основе акта выполненных услуг. Оплата по договору предусмотрена в форме взаимозачета после перехода права собственности сторон на оказанные услуги.

Затраты аудиторской фирмы на проведение проверки составили: заработная плата аудиторов 5 000 руб., отчисления единого социального налога 1 800 руб., затраты на ремонт и содержание офиса 7 200 руб., в том числе 1 200 руб. НДС, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств 5 500 руб., амортизационные отчисления по нематериальным активам 1 700 руб.

В бухгалтерском учете операции по полученным услугам отражаются записями:

дебет счета 26 кредит счета 60 - 25 000 руб. - на стоимость полученных маркетинговых услуг;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 5 000 руб. - на сумму НДС от стоимости маркетинговых услуг.

По оказанным услугам по данным бухгалтерского учета определяется их фактическая себестоимость составила:

дебет счета 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5 000 руб. - на сумму начисленной заработной платы аудиторов;

дебет счета 26 кредит счета 68, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 1 800 руб. - на сумму исчисленного единого социального налога в части уплаты в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды;

дебет счета 26 кредит счета 60 - 6 000 руб. - на стоимость работ, выполненных подрядчиками по ремонту и содержанию офиса аудиторской фирмы;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 200 руб. - на сумму НДС от работ;

дебет счета 26 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 5 500 руб. - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств в части, относящейся к аудиторской проверке;

дебет счета 26 кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - 1 700 руб. - на сумму амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов.

Таким образом, фактическая себестоимость услуг по аудиторской проверке составила 20 000 руб. (5 000 + 1 800 + 6 000 + 5 500 + 1 700).

На стоимость оказанных услуг аудиторская фирма выставляет покупателю счет-фактуру и в бухгалтерском учете составляются записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 30 000 руб. - продажная стоимость реализованных аудиторских услуг с учетом НДС;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 5 000 руб. (30 000 ? 20/120) - от продажной стоимости оказанных аудиторских услуг (при учете выручки в целях налогообложения по "отгрузке");

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - 20 000 руб. - списывается фактическая себестоимость оказанных услуг после перехода на них права собственности и подписания акта оказанных услуг;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продажи" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 5 000 руб. (30 000 - 5 000 - 20 000) - прибыль от реализации аудиторских услуг.

После выполнения обязательств по договору каждой стороной осуществляется зачет взаимных обязательств на основе письменного соглашения, в котором должна быть указана сумма НДС:

дебет счета 60 кредит счета 62 - 30 000 руб. на сумму обязательств по расчетам за потребленные и оказанные аудиторской фирмой услуги.

Проведение взаиморасчета по услугам является фактом оплаты аудиторской фирмой за полученные маркетинговые услуги, что является основанием для предъявления к возмещению НДС от их стоимости.

В учете составляется запись:

дебет счета 68 кредит счета 19 - 5 000 руб. на сумму НДС по полученным маркетинговым услугам.

В торговых организациях в счет взаиморасчетов за полученные и потребленные услуги может быть отпущен товар. Между организацией и исполнителем услуг заключается договор купли-продажи, согласно которому продавец обязуется передать товар в собственность покупателю (исполнителю оказанных услуг), а покупатель обязуется принять этот товар и оплатить его стоимость.

Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара.

Товар отпускается по накладной с предъявлением доверенности покупателем. При этом на продажную стоимость товара продавцом выставляется покупателю счет-фактура.

Пример 5

Торговой организации по договору консультационно-правового обслуживания оказаны информационные услуги на сумму 18 000 руб., в том числе НДС 3 000 руб. по которым исполнителем выставлен счет и акт оказанных услуг.

Торговая организация по договору купли-продажи отпускает в зачет за полученные услуги товар на сумму 18 000 руб., в том числе НДС 3 000 руб. Покупная стоимость товара 13 000 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации составляются записи:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 15 000 руб. - на стоимость полученных информационных услуг;

дебет счета 19/3 кредит счета 60 - 3 000 руб. - НДС от стоимости полученных услуг;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 18 000 руб. - продажная стоимость реализованного товара;

дебет счета 90/3 кредит счета 68 - 3 000 руб. - НДС от продажной стоимости товара;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 13 000 руб. - списывается покупная стоимость товара после перехода права собственности;

дебет счета 90/9 кредит счета 99 - 2 000 руб. (18 000 - 3 000 - 13 000) - прибыль от реализации товаров;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 18 000 руб. - погашение обязательств продавца (заказчика) и покупателя (исполнителя) путем взаимозачета;

дебет счета 68 кредит счета 19/3 - 3 000 руб. - погашается НДС, предъявленный к возмещению по полученным и потребленным торговой организацией информационным услугам.

Порядок налогообложения операций по реализации оказанных услуг НДС организация устанавливает учетной политикой, в которой принимается момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является:

день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

По приобретенным услугам производственного характера, включаемых в состав расходов организации, возникают особенности по организации их налогового учета.

Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода определения расходов для целей налогообложения метод начисления и кассовый метод. Методы различаются моментом признания расходов для целей налогового учета. Этот момент не всегда будет совпадать с моментом принятия данных расходов в уменьшение доходов отчетного (налогового) периода, поскольку прямые расходы (при определении доходов и расходов по методу начисления) принимаются в уменьшение доходов в той части, которая соответствует реализованным товарам (работам, услугам).

Таким образом, расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Пример 6

Согласно договору возмездного оказания услуг торговой организации оказаны юридические услуги стоимостью 36 000 руб., в том числе НДС 6 000 руб., на которые выставлен счет-фактура исполнителем, а также консультационные услуги стоимостью 15 600 руб., в том числе НДС 2 600 руб., по которым выставлен счет-фактура и акт выполненных работ.

По юридическим услугам торговой организацией осуществлен взаимозачет стоимостью реализованных основных средств. Продажная стоимость основных средств 36 000 руб., в том числе НДС 6 000 руб., первоначальная стоимость объектов 28 000 руб., сумма амортизационных отчислений 3 000 руб.

Учетной политикой организации момент определения налоговой базы при реализации товаров по НДС установлен день отгрузки товаров, принятие расходов для целей налогообложения осуществляется методом начисления.

В бухгалтерском учете оформлены записи:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 30 000 - на стоимость полученных юридических услуг;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 6 000 руб. - на сумму НДС от стоимости юридических услуг;

дебет счета 44 кредит счета 60 - 13 000 руб. - на стоимость полученных консультационных услуг;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 600 руб. - на сумму НДС от стоимости консультационных услуг;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 36 000 руб. - продажная стоимость объектов основных средств с учетом НДС;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - 6 000 руб. - НДС от продажной стоимости основных средств с учетом НДС;

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 "Основные средства" - 28 000 руб. - списание первоначальной стоимости основных средств;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01 - 3 000 руб. - списание амортизационных отчислений по реализуемым объектам;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 25 000 руб. - списание остаточной стоимости основных средств после перехода права собственности;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 5 000 руб. (30 000 - 25 000) - прибыль от реализации основных средств;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 36 000 руб. - погашение обязательств продавца (заказчика) и покупателя (исполнителя) путем взаимозачета;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 6 000 руб. - погашается НДС, предъявленный к возмещению по полученным юридическим услугам.

На основе бухгалтерских записей сумма услуг, отраженных в составе расходов организации составила 43 000 руб. (30 000 + 13 000). В целях налогообложения в составе расходов будут приняты информационные услуги в сумме 13 000 руб., поскольку по этим услугам представлен акт оказанных услуг.

Кассовый метод связывает момент возникновения расходов с фактическим выбытием денежных средств или иного имущества (имущественных прав). Другими словами, в соответствии со статьей 273 НК РФ в налоговом учете при определении расходов по кассовому методу расходом признаются затраты после их фактической оплаты, то есть датой признания расхода будет являться дата оплаты путем перечисления денежных средств со счетов в банках, выплаты их из кассы или другими формами оплаты.

Пример 7

Торговой организацией согласно договору в феврале месяце осуществлена поставка товаров телекоммуникационной компании на сумму 20 400 руб., в том числе НДС 3 400 руб., по которым покупателю выставлен счет-фактура. Покупная стоимость товара 13 000 руб.

От телекоммуникационной компании в марте месяце получены услуги сотовой связи на сумму 20 400 руб., в том числе НДС 3 400 руб., по которым (исполнителем) выставлен счет и акт на оказанные услуги.

Расчеты между организациями осуществлены зачетом взаимных обязательств, оформленным соглашением сторон.

Учетной политикой организации момент определения налоговой базы при реализации товаров по НДС установлен день оплаты товаров, принятие расходов для целей налогообложения осуществляется кассовым методом.

В бухгалтерском учете операции по полученным услугам и отгрузке товаров отражаются записями:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 20 400 руб. - продажная стоимость реализованного товара с учетом НДС;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 76 - 3 400 руб. - НДС от продажной стоимости отгруженного, но не оплаченного товара;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 13 000 руб. - списание покупной стоимости товара после перехода права собственности;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 4 000 руб. (20 400 - 3 400 - 13 000) - прибыль от реализации товаров;

дебет счета 44 кредит счета 60 - 17 000 руб. - стоимость полученных услуг сотовой связи;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 3 400 руб. - НДС от стоимости услуг;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 20 400 руб. - погашение обязательств продавца (заказчика) и покупателя (исполнителя) путем взаимозачета;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 3 400 руб. - на сумму НДС, предъявленную к возмещению по полученным услугам сотовой связи;

дебет счета 76 кредит счета 68 - 3 400 руб. - произведен взаимозачет НДС.

Стоимость услуг сотовой связи в состав расходов в целях налогообложения будет принята в марте месяце после их оплаты путем зачета взаимных обязательств между торговой организацией и телекоммуникационной компанией.

Н.А. Лытнева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.