Консультации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ("Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.)

Консультации по отдельным вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения

В январе 2003 года на ВВЦ проходила выставка "Бухгалтерский учет и аудит 2003", в которой принимал участие и журнал "Консультант бухгалтера". При этом на стенде нашего журнала в качестве консультантов работали специалисты Консалтингового агентства "Советник" и Аудиторской фирмы "Трувер Аудит".

В ходе проведения выставки ее участниками было задано большое количество вопросов. Наиболее интересные из них представлены в настоящей статье в виде консультаций специалистов вышеупомянутых организаций, как типовые проблемные ситуации, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением.

1. Распределение "входящего" НДС по операциям,
облагаемым и не облагаемым этим налогом

В ряде случаев организация может одновременно осуществлять операции как облагаемые, так не облагаемые НДС.

При этом суммы НДС, уплаченные продавцам товаров (работ, услуг), также должны распределяться по этим операциям.

Кроме того, необходимо учесть, что в рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по материальным ресурсам, работам или услугам, связанным с производством (реализацией) товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога, должен включаться в стоимость таких ресурсов, работ или услуг (пункт 2 статьи 170 части второй НК РФ).

На практике такое прямое включение сумм "входящего" НДС, связанного с операциями, освобождаемыми от уплаты этого налога, может производиться только в том случае, когда заранее известно, на изготовление какой продукции (выполнение работ или оказание услуг) пойдут данные материалы, работы и услуги.

Если же такое распределение заранее установить невозможно, то суммы НДС, по оплаченным и оприходованным материальным ресурсам (работам или услугам), включаются в затраты или налоговые вычеты в той пропорции, в которой указанные материальные ресурсы (работы, услуги) используются для производства и реализации продукции (работ, услуг) облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (пункт 4 статьи 170 части второй НК РФ). Пропорция при этом может определяться исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1

Автотранспортное предприятие по договору с администрацией города осуществляет перевозку пассажиров (в качестве городского пассажирского транспорта). Данные операции освобождаются от уплаты НДС (подпункт 7 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ). Наряду с этим предприятие также осуществляет и коммерческую перевозку пассажиров и грузов (по договорам с организациями и физическими лицами), которая, естественно, подлежит обложению налогом по ставке 20 процентов. Момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен учетной политикой для целей налогообложения "по отгрузке".

При этом на одних и тех же автобусах оказываются услуги, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения.

За отчетный налоговый период расходы предприятия по содержанию и обслуживанию автотранспортной техники составили 120 000 рублей. Выручка от оказания услуг в качестве городского пассажирского транспорта составила за этот же период 50 000 рублей, а от прочих транспортных услуг - 240 000 рублей (в т.ч. НДС по ставке 20% - 40 000 рублей).

Сумма НДС, подлежащая распределению в отчетном периоде (кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), составила 30 000 рублей.

Расчет суммы "входящего" НДС, относящегося к операциям, не облагаемым налогом, будет выглядеть следующим образом:

30 000 руб. х (50 000 руб. : (50 000 руб. + (240 000 руб. - 40 000 руб.) х 100%) = 6 000 руб.

В учете данные операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Принят к вычету НДС, уплаченный в отчетном периоде продавцам товаров (работ, услуг), за вычетом сумм нало- лога, приходящихся на операции, осво- освобождаемые от налогообложения (30 000 руб. - 6000 руб.)	68, "Расче- ты по НДС"	19 субсчет	24 000
2. Величина "входящего" НДС, приходя- щаяся на операции, освобождаемые от налогообложения, включена в стоимость товаров (работ, услуг), использованных при оказании транспортных услуг	20	19	6 000
3. Выручка от реализации услуг*: облагаемых НДС;	62	90-1	240 000
не облагаемых НДС	62	90-1	50 000
4. Начислен НДС по операциям, облагае- мым этим налогом	90-3	68, суб- счет "Рас- четы по НДС"	40 000
5. Списана себестоимость услуг, вклю- чая НДС, приходящийся на операции, ос- свобожденные от уплаты налога (120 000 руб. + 6 000 руб.)	90-2	20	126 000
6. Прибыль от реализации услуг (240 000 руб. + 50 000 руб. - 40 000 руб. - 126 000 руб.)	90-9	99	124 000
*Счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка" можно вести и в разрезе операций, облагаемых НДС и освобожденных от уплаты этого налога. Для этого целе- сообразно предусмотреть более глубокую аналитику данного счета, напри- мер: 90-1-1 "Выручка от реализации услуг, облагаемых НДС"; 90-1-2 "Выручка от реализации услуг, не облагаемых НДС".

Реализация основных средств,
переданных учредителями в качестве вклада в уставный капитал

Особенности определения налоговой базы по НДС по такого рода операциям зависит от условия отражения "входящего" налога:

1) имущество реализуется с учетом НДС, ранее уплаченного при приобретении, т.е. налог в соответствии с пунктом 2 статьи 170 части второй НК РФ не возмещен из бюджета, а отражен в составе первоначальной стоимости недвижимого имущества;

2) имущество реализуется без учета "входящего" НДС, т.к. ранее уплаченный налог был либо возмещен из бюджета, либо данное имущество вообще не облагалось этим налогом.

Рассмотрим подробнее обе ситуации.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 части второй НК РФ. Пунктом 3 данной статьи определены особенности определения налоговой базы при реализации имущества. Если реализуется имущество организации, в стоимости которого отражен НДС, ранее уплаченный при его приобретении, то налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 части первой НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и балансовой стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Иными словами, можно сказать, что фактически налоговая база исчисляется как разница между суммой НДС, начисленной при реализации имущества и суммой налога, уплаченной при его приобретении.

В рассматриваемой ситуации организация реализует основные средства, переданные учредителями в качестве вклада в уставный капитал.

Как известно, передача имущества в счет вклада в уставный капитал, НДС не облагается (пункт 2 статьи 146 части второй НК РФ). Соответственно при получении такого имущества изначально никакого "входящего" НДС не возникает.

Поэтому при реализации имущества, полученного в счет вкладов в уставной капитал, НДС исчисляется с полной продажной стоимости этого имущества.

Аналогичный вывод приводится и в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 28 августа 2001 г. N 04-03-11/116 "О налоге на добавленную стоимость".

Рассмотрим, каким образом отражаются такого рода операции в бухгалтерском учете.

Пример 1

Организация реализовала оборудование, полученное в свое время в качестве взноса в ее уставной капитал. Первоначальная стоимость данного основного средства составляла 35 000 рублей. За время эксплуатации была начислена амортизация на сумму 15 000 рублей.

Продажная цена оборудования договором купли-продажи установлена в размере 30 000 рублей.

Как мы уже определили выше, НДС в данной ситуации будет исчисляться со всей продажной стоимости реализуемого имущества:

30 000 руб. : 1,2 х 20% = 5 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списана первоначальная стоимость реализованного основного средства	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	35 000
2. Списана сумма амортизации, начис- ленная на момент выбытия оборудования	02	01, суб- счет "Вы- бытие ос- новных средств"	15 000
3. Остаточная стоимость реализованного оборудования списана на прочие расходы организации (35 000 руб. - 15000 руб.)	91-2	01, суб- счет "Вы- бытие ос- новных средств"	20 000
4. Реализация оборудования	62	91-1	30 000
5. Начислен НДС по проданному оборудо- ванию	91, субсчет "НДС"	68, суб- счет "Рас- четы по НДС"	5 000
6. Прибыль от реализации основного средства (30 000 руб. - 5 000 руб. - 20 000 руб.)	91-9	99	5 000

3. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете НДС,
уплаченного продавцам по услугам производственного характера,
при отсутствии счета-фактуры

В ряде случаев у организаций могут возникнуть ситуации, когда им были оказаны разовые услуги, стоимость которых может приниматься в качестве расходов, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль, за наличный расчет (например, ксерокопия документов, наем автотранспорта, консультационные или информационные услуги и т.п.). При этом в полученных от продавца расчетных документах (квитанциях типовой формы, квитанциях к приходному кассовому ордеру и др.) выделена сумма НДС. В тоже время счет-фактура отсутствует.

Соответственно возникает вопрос: как учитывать такого рода "входящий" НДС в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?

Налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу по НДС, производятся только на основании счетов-фактур, выданных продавцами (пункт 1 статьи 172 части второй НК РФ).

Однако существуют ситуации, когда наличие счета-фактуры не обязательно. В этих случаях основанием для принятия "входящего" НДС к вычету могут послужить иные документы.

Например, если организация приобретает товары (заказывает работы или услуги) в системе розничной торговли (в сфере выполнения работ или оказания услуг населению), то вместо счета-фактуры им выдается кассовый чек (или заменяющий его бланк строгой отчетности) с выделенной в нем суммой НДС (пункт 7 статьи 168 части второй НК РФ).

Таким образом, в подобных ситуациях для принятия к вычету НДС, уплаченного продавцам, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) товары (работы, услуги) должны быть приобретены (выполнены, оказаны) в сфере розничной торговли (либо в сфере выполнения работ (оказания услуг) населению);

2) в качестве платежно-расчетных документов продавцом выдан кассовый чек или бланк строгой отчетности установленного образца (в том случае, когда продавцом расчеты с населением ведутся без применения ККМ);

3) в данных документах должна быть выделена сумма НДС.

Если какое-либо из указанных выше условий не выполняется, то НДС по таким товарам (работам, услугам) не может быть принят в качестве налогового вычета. При этом возможны две ситуации:

а) в платежно-расчетных документах вообще не выделен НДС;

б) в платежно-расчетных документах НДС выделен, но не выдана счет-фактура.

Поскольку вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (пункт 1 статьи 171 части второй НК РФ), то в первом случае вся стоимость товаров (работ, услуг) включается в состав расходов организации, принимаемых для целей налогообложения (естественно, при условии их соответствия требованиям главы 25 НК РФ).

Во втором случае возникает ситуация, когда НДС фактически предъявлен покупателю (выделен в документах), но отсутствуют основания для принятия его к вычету. При этом суммы такого налога не могут относиться и на затраты организации по производству и реализации товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 170 части второй НК РФ). В этом случае НДС, уплаченный продавцу, списывается на внереализационные расходы без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

4. Направление нераспределенной прибыли акционерного общества
на увеличение стоимости его акций

Возможность принятия общим собранием акционеров решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций предусмотрена статьей 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями), а также статьями 100 и 103 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 6.1.3 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N 19 при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций (большей номинальной стоимости), которые размещаются путем конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (меньшей номинальной стоимости). Указанными выше Стандартами эмиссии также установлено, что увеличение уставного капитала организации путем увеличения номинальной стоимости акций можно производить и за счет нераспределенной прибыли организации - эмитента (пункт 6.7).

В этом случае в регистрирующий орган представляется документ, свидетельствующий о наличии у акционерного общества средств нераспределенной прибыли (пункт 9.13 Стандартов эмиссии).

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав организации вносятся изменения, связанные с увеличением номинальной стоимости акций и увеличением уставного капитала на эту сумму. Внесение в устав организации таких изменений и их государственная регистрация (которую в настоящее время осуществляют налоговые органы) производится на основании соответствующего решения о размещении акций и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска (пункт 6.9 Стандартов эмиссии).

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по данному счету производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Наличие и движение сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Направление средств нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала отражается записями по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 80.

Следует обратить внимание, что номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная организацией, является объектом налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами по ставке 0,8 процента в соответствии со статьями 2 и 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (с последующими изменениями). При этом номинальная сумма выпуска акций организации в случае увеличения ее уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала до его увеличения, объектом обложения данным видом налога не является.

Организация исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. Сумма налога уплачивается организацией одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

5. Приобретение основных средств за счет средств
целевого бюджетного финансирования

В первую очередь необходимо пояснить, что понимается под бюджетным финансированием.

Средства из бюджетов различных уровней (федерального, субъектов РФ или местных) выделяются на основании бюджетной росписи. Согласно Бюджетному кодексу РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с последующими изменениями) под бюджетной росписью понимается документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией РФ.

Таким образом, получателями бюджетных ассигнований (или иначе - бюджетных средств) могут считаться только те организации, выделение средств из бюджета которым предусмотрено непосредственно бюджетной росписью.

Для целей налогообложения операций, связанных с приобретением основных средств за счет средств целевого бюджетного финансирования, необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ не учитываются для целей обложения налогом на прибыль доходы организаций, полученные в качестве целевого бюджетного финансирования.

Аналогичным образом не облагаются такого рода средства и НДС (см. разъяснения налоговых органов, приведенные в пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

При этом необходимо иметь в виду, что стоимость приобретаемых за счет целевых бюджетных средств товаров (работ, услуг) включает в себя и суммы "входящего" НДС, которые так же, как и в случаях, указанных в пункте 6 статьи 170 части второй НК РФ, вычету не подлежат, а покрываются за счет средств вышеназванного источника.

Для целей налогового учета в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 256 части второй НК РФ приобретенные (полученные) за счет целевых бюджетных средств основные средства не относятся к амортизируемому имуществу. Начисление амортизации по таким объектам производится только для целей бухгалтерского учета согласно пункту 17 ПБУ 6/01.

Рассмотрим порядок отражения такого рода операций в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример 3

Организация получила из бюджета субъекта РФ целевые средства на приобретение основных средств в размере 120 000 рублей (в региональном бюджете такое выделение средств предусмотрено конкретной бюджетной росписью).

На всю сумму бюджетного финансирования (120 000 рублей) было приобретено оборудование (в т.ч. НДС - 20 000 рублей).

Предположим, что ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет 1 000 рублей.

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 86 "Целевое финансирование" - 120 000 руб. - получены средства целевого финансирования из бюджета согласно бюджетной росписи;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. - приобретено оборудование у поставщика;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 120 000 руб. - произведена оплата поставщику за поставленное оборудование за счет средств целевого бюджетного финансирования;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 120 000 руб. - приобретенное оборудование введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, использование получаемых организацией средств целевого бюджетного финансирования отражается в бухгалтерской отчетности (в бухгалтерском балансе) по группе статей "Доходы будущих периодов". Естественно, и в бухгалтерском учете использование этих средств должно отражаться на одноименном счете 98 "Доходы будущих периодов".

При этом списание таких доходов будущих периодов на внереализационные доходы организации осуществляется по мере признания их в отчетном периоде (в нашем случае - при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет таких средств).

В бухгалтерском учете отражение данных операций будет выглядеть таким образом:

дебет счета 86 кредит счета 98 - 120 000 руб. - отражено в учете использование целевых бюджетных средств (приобретение имущества - основных средств);

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 1 000 руб. - ежемесячное начисление амортизационных отчислений по оборудованию, приобретенному за счет целевых бюджетных средств (причем, для целей налогообложения данные суммы не принимаются);

дебет счета 98, субсчет 91-1 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 1 000 руб. - одновременно с начислением амортизации, данные суммы списывается с доходов будущих периодов на внереализационные доходы организации (при этом такого рода доходы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль).

Что касается налога на имущество предприятий, то статьей 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями) предусмотрено обложение данным налогом основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика.

Следовательно, основным условием возникновения обязанности по уплате налога на имущество предприятий является наличие на балансе организации указанного имущества, то есть плательщиком этого налога является балансодержатель имущества.

Обращаем внимание, что налогооблагаемая база по налогу на имущество предприятий в рассматриваемой ситуации будет определяться на основе данных бухгалтерского учета.

6. Порядок отражения в бухгалтерском учете
удержанных профсоюзных взносов по заявлениям работников организации
при отсутствии профсоюзного органа

В виду отсутствия на предприятии профсоюзного органа возможны два варианта решения возникшей проблемы.

1. Организация может вернуть сотрудникам данные взносы с учетом того, что эти удержания были произведены после начисления и уплаты всех налоговых платежей с суммы доходов работников подлежащих налогообложению в соответствии с существующим законодательством.

Данную операцию необходимо отразить проводкой:

дебет счета 70 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - удержаны из сумм оплаты труда работников профсоюзные взносы по их заявлениям;

дебет счета 76 кредит счета 50 "Касса" - выплачена работнику неправомерно удержанная сумма профсоюзных взносов.

2. При невозможности возврата данных сумм работникам (например, в связи с их увольнением и т.д.) бухгалтерия организации, должна отнести их в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 части второй НК РФ и пунктом 8 ПБУ 9/99, отразив данную операцию в учете следующей проводкой:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет 91-1 - отнесены на внереализационные доходы суммы неправомерно удержанных профсоюзных взносов с работников организации.

7. Обложение ЕСН дополнительного отпуска участнику ликвидации аварии
на Чернобыльской АЭС, если он оплачивается из средств федерального
бюджета

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 части второй НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В тоже время пунктом 3 статьи 236 части второй НК РФ такого рода выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данной ситуации необходимо обратить внимание, что начисление и выплата отпускных в соответствии с пунктом 9 статьи 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС" осуществляется организацией, но возмещается за счет целевых средств федерального бюджета. Таким образом, подобные затраты не могут быть включены в состав экономически оправданных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, указанная выплата не является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

8. Могут ли филиалы самостоятельно уплачивать налоги?

В соответствии со статьей 19 части первой НК РФ территориально обособленные структурные подразделения организаций (филиалы, представительства и т.п.) не являются отдельными юридическими лицами и, как следствие - самостоятельными налогоплательщиками. Соответственно они могут только исполнять обязанности по начислению и уплате ряда налогов и сборов по поручению организаций.

Таким образом, предприятия (или, иначе говоря, головные структурные подразделения) сами определяют круг обязанностей своих филиалов по начислению и уплате налогов.

Исходя из сказанного, в том случае, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы, представительства и т.п.), которые по ее поручению перечисляют налоги в бюджет, то ей необходимо определить следующие моменты:

1) перечень налогов (сборов), подлежащих уплате по месту нахождения филиалов;

2) кто производит исчисление этих налогов или сборов: сама организация (ее головная структура) либо по ее поручению филиал;

3) кто осуществляет уплату этих налогов и сборов: сама организация (ее головное подразделение) либо по ее поручению филиал;

4) срок представления данных в головное подразделение фирмы для ведения сводного налогового и бухгалтерского учета и составления отчетности.

При этом такого рода поручения должны быть зафиксированы внутренними распорядительными документами организации (приказами, распоряжениями) либо отражены в ее учетной политике или в положении о филиале.

9. Отражение в учете операций по реализации основных средств,
стоимость которых не превышает установленного лимита (10 000 рублей)

В первую очередь необходимо обратить внимание, каким образом трактуется данная ситуация в налоговом и бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 части второй НК РФ имущество (основные средства и нематериальные активы), первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей (включительно), не признается амортизируемым.

Естественно, для целей налогообложения по таким объектам амортизационные отчисления не начисляются, а их стоимость списывается на расходы организации сразу же после введения в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 части второй НК РФ).

В бухгалтерском учете несколько иная ситуация.

Так, согласно пункту 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств, стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике предприятия исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Как видно из приведенного положения организация имеет право самостоятельно выбрать вариант учета таких объектов. При этом она может:

1) установить предельный лимит стоимости основных средств в размере 10 000 рублей (как и для целей налогообложения);

2) установить иной лимит (в пределах этой суммы);

3) вообще не устанавливать лимита и учитывать в составе основных средств все объекты, подпадающие под категорию основных средств.

Свой выбор организация обязательно должна зафиксировать в своей учетной политике для бухгалтерского учета. При этом необходимо иметь в виду, что в том случае, если предприятие установило иной лимит, отличный от 10 000 рублей (или вообще не установило никакого лимита), ему придется вести двойной учет (отдельно бухгалтерский, отдельно - налоговый) по следующим показателям:

первоначальная стоимость таких объектов (в налоговом учете ее вообще не будут);

расходы организации (в налоговом учете вся сумма будет списана в момент ввода объекта в эксплуатацию, а в бухгалтерском - по мере начисления амортизации);

амортизационные отчисления (они будут исчисляться только в бухгалтерском учете и, естественно, не могут приниматься для целей налогообложения).

Если организация установила для целей бухгалтерского учета лимит стоимости основных средств (в пределах 10 000 рублей), то это не означает, что при списании их стоимости на затраты данные объекты перестают числиться на балансе данной организации. Пунктом 18 ПБУ четко определено, что в целях обеспечения сохранности такого рода объектов в производстве или при эксплуатации на предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Это означает, что такие основные средства продолжают числиться в бухгалтерском учете (на балансе) организации, но по остаточной (иными словами - "нулевой") стоимости. Соответственно при реализации подобных объектов будут отсутствовать расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в виде недоамортизированной части этих основных средств (то есть, их остаточной стоимости).

Рассмотрим порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример 4

Организацией приобретено основное средство (ксерокс), стоимость приобретения которого составила 12 000 рублей (в т.ч. НДС - 2 000 рублей).

Учетной политикой организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения установлен предельный лимит стоимости основных средств в размере 10 000 рублей включительно.

Через некоторое время было принято решение реализовать данное имущество сторонней организации за 6 000 рублей (в т.ч. НДС - 1 000 рублей).

В учете организации данные операции необходимо отразить следующим образом:

/-----------------------------------------------------------------------\

|        Содержание операций           |   Дебет   |  Кредит  |Сумма,   |

|                                      |           |          |руб.     |

|-----------------------------------------------------------------------|

|Проводки, сделанные при приобретении основного средства:               |       |

|-----------------------------------------------------------------------|

|1. Приобретен ксерокс  (без учета НДС)|    08     |    60    |  10 000 |

|(12 000 руб. - 2 000 руб.)            |           |          |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|2. Отражен в учете НДС, подлежащий оп-|    19     |    60    |   2 000 |

|лате поставщику                       |           |          |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|3. Ксерокс введен в эксплуатацию      |    01     |    08    |  10 000 |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|4. Списана на расходы организации пер-|    26     |    02    |  10 000 |

|воначальная стоимость объекта основных|           |          |         |

|средств до 10 000 рублей              |           |          |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|5. Произведена оплата ксерокса постав-|    60     |    51    |  12 000 |

|щику                                  |           |          |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|6. Принят к вычету НДС, уплаченный по-|68, субсчет|    19    |   2 000 |

|ставщику ксерокса                     |"Расчеты по|          |         |

|                                      |НДС"       |          |         |

|-----------------------------------------------------------------------|

|Проводки, сделанные при реализации ксерокса:                           |

|-----------------------------------------------------------------------|

|1. Списана   первоначальная  стоимость|01, субсчет|    01    |  10 000 |

|основного средства                    |"Выбытие   |          |         |

|                                      |основных   |          |         |

|                                      |средств"   |          |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|2. Списана амортизация  реализованного|     02    |01,   суб-|  10 000 |

|основного средства                    |           |счет  "Вы-|         |

|                                      |           |бытие  ос-|         |

|                                      |           |новных    |         |

|                                      |           |средств"  |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|3. Реализация ксерокса                |     62    |    91-1  |   6 000 |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|4. Начислен НДС по реализованному иму-|91, субсчет|68,   суб-|   1 000 |

|ществу                                |"НДС"      |счет "Рас-|         |

|                                      |           |четы    по|         |

|                                      |           |НДС"      |         |

|--------------------------------------+-----------+----------+---------|

|5. Прибыль   от  реализации  основного|    91-9   |    99    |   5 000 |

|средства (6 000 руб. - 1 000 руб.)    |           |          |         |

\-----------------------------------------------------------------------/

Консалтинговое агентство "Советник",

Аудиторская фирма "Трувер Аудит".

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.