Особенности исчисления и уплаты налогов организациями, имеющими обособленные подразделения (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.)

Особенности исчисления и уплаты налогов организациями,
имеющими обособленные подразделения

Общие положения

Статья 11 части первой НК РФ определяет обособленное подразделение организации как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии со статьей 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Налог на прибыль

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены статьей 288 НК РФ.

Уплата авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится налогоплательщиками (российскими организациями) по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога производится исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целом по налогоплательщику.

При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729 приводится следующая формула определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:

налоговая база = (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) x 1/2,

где:

налоговая база - налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Например, организация имеет два филиала. Численность персонала в головной организации - 700 чел., в 1 филиале - 200 чел., во втором - 100 чел.; стоимость объектов основных средств - в головной организации - 10000 тыс. руб., в первом филиале - 3000 тыс. руб., во втором - 2000 тыс. руб.; расходы на оплату труда: в головной организации - 3 300 тыс. руб., в 1 филиале - 400 тыс. руб., во втором - 300 тыс. руб. налоговая база - 20000 тыс. руб.

В случае, когда для расчета принимается численность работников, доля прибыли первого филиала будет равна:

20 000 x ((200 : 1 000) + (3 000 : 15 000)) : 2 = 4000 тыс. руб.,

где 1000 - среднесписочная численность всего персонала организации;

15000 - остаточная стоимость основных средств по организации в целом.

Если же в расчет принимаются расходы на оплату труда, доля прибыли составит:

20 000 x ((400 : 4 000) + (3 000 : 15 000)) : 2 = 3000 тыс. руб.,

где 4000 тыс. руб. - общий фонд оплаты труда по организации.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Обращаем внимание на то, что согласование с налоговым органом производится только по месту нахождения налогоплательщика (головной организации), а сезонность осуществления работ может быть присуща либо всем подразделениям организации, либо самому налогоплательщику, либо какому-либо из его структурных подразделений (обособленных).

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по бюджетным учреждениям и некоммерческим организациям при реализации положений статьи 288 НК РФ учитывается амортизируемые основные средства, по которым в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ амортизация не начисляется, и амортизируемые основные средства, по которым в целях налогообложения амортизация начисляется.

По амортизируемым основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и используемым для этой деятельности, по которым амортизация начисляется, в целях налогообложения остаточная стоимость определяется бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в виде разницы между первоначальной стоимостью указанных основных средств и суммой амортизационных отчислений, начисленных и принятых ранее при определении налоговой базы.

По амортизируемым основным средствам, используемым для ведения уставной деятельности, по которым бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями амортизация не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная стоимость за минусом суммы начисленного износа.

В соответствии со статьей 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налог на добавленную стоимость

До 29 мая 2002 года налоговым законодательством были установлены определенные особенности уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения.

Пунктом 23 статьи 1 Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ статья 175 НК РФ исключена. В связи с этим организации, уплачивавшие налог в соответствии со статьей 175 Кодекса по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года, уплачивают налог по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям.

Отметим, что указанное изменение обусловлено тем, что в соответствии с законодательством о федеральном бюджете все суммы налога на добавленную стоимость поступают только в один бюджет - федеральный. В этих условиях установление каких-либо особенностей уплаты налога обособленными подразделениями представляется нецелесообразным.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 7 статьи 226 российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению налоговым агентом (все доходы налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами, доходов по договорам гражданско-правового характера, доходов от продажи имущества и выигрышей по лотереям), имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Так как налоговая база и сумма налога по каждому налогоплательщику определяется индивидуально, под суммой налога по доходам работников обособленных подразделений понимается не фонд оплаты труда, а суммарная величина индивидуально рассчитанных налогов.

Единый социальный налог

В соответствии с пунктом 8 статьи 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Из положений статьи 243 НК РФ вытекает следующее:

налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения (в том числе находящиеся в различных субъектах Российской Федерации), не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату налога централизованно по месту своего нахождения. В этом случае такие организации представляют налоговые декларации по налогу, расчеты по авансовым платежам также по месту своего нахождения;

обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога, а также представляют налоговые декларации, расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Следует учитывать, что если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных ставок налога производится по организации в целом, независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу и страховых взносов.

Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обособленными подразделениями вышеуказанных обязанностей организаций, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, несет организация.

В связи с необходимостью уплаты страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации пунктом 8 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Совместным письмом МНС РФ и ПФР РФ от 11, 14 июня 2002 г. NN МЗ-16-25/5221, БГ-6-05/835 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения" разъяснено, что налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения.

В этом случае такие организации декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляют по месту своего нахождения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам по месту своего нахождения.

Налог с продаж

Статьей 355 НК РФ установлено, что организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог с продаж на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).

При исчислении и уплате этого налога существенное значение имеет определение стационарного рабочего места (приведенное в статье 11 НК РФ), которое считается обособленным подразделением. Для того, чтобы возникла обязанность по уплате налога с продаж по месту расположения обособленного подразделения, необходимо, чтобы рабочее место существовало более одного месяца. При этом следует иметь в виду, что статьей 6.1 НК РФ установлено: месяцем признается календарный месяц.

Из этого следует, что рабочее место, организованное 2 марта и прекратившее деятельность 29 апреля формально не может считаться стационарным. Хотя подчеркнем, что у налоговых органов на этот счет может иметься свое мнение, оспорить которое весьма сложно.

Для определения налоговой базы и суммы налога, подлежащей перечислению, в данном случае существенное значение имеют:

объем реализации товаров через обособленное подразделение;

ставка налога с продаж на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Например (цифры условные), организация, расположенная на территории одного субъекта РФ (ставка налога с продаж - 5 процентов), имеет обособленное подразделение на территории соседнего субъекта РФ (ставка налога - 3 процентов). Общая сумма реализации товаров за налоговый период - 100 тыс. руб., в том числе, через обособленное подразделение - 30 тыс. руб.

В этом случае общая сумма налога будет равна:

70 тыс. руб. x 5% + 30 тыс. руб. x 3% = 4,4 тыс. руб.;

из них 3.5 тыс. руб. должны быть уплачены по месту регистрации организации, а 0,9 тыс. руб. - в бюджет субъекта РФ, на территории которого расположено обособленное подразделение.

Налог на имущество

Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения, по нашему мнению, в налоговом законодательстве проработан наиболее детально (по сравнению с другими видами налогов и сборов).

Пунктом 13 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предусмотрен следующий порядок уплаты налога на имущество предприятиями, в состав которых входят территориально обособленные подразделения.

Предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога по месту нахождения головного предприятия уменьшается также на исчисленные суммы налога по филиалам и другим аналогичным подразделениям этого предприятия, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, которые вносятся ими в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в общеустановленном порядке.

Данные, необходимые для исчисления и уплаты налога (размеры действующих ставок налога на территории субъекта Российской Федерации, расчеты среднегодовой стоимости имущества территориально обособленных подразделений и расчеты по налогу за соответствующие отчетные периоды, а также реквизиты счетов для зачисления налога в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов) этим подразделениям рекомендуется направлять головному предприятию в сроки, обеспечивающие своевременное представление налоговым органам квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, уплачивают налог на имущество предприятий по месту нахождения указанных подразделений в порядке, предусмотренном для уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Таким образом, организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, должны исчислять налоговую базу и уплачивать налог на имущество предприятий по месту нахождения указанных подразделений в порядке, предусмотренном для уплаты налога на имущество предприятий по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Например (цифры условные), в состав организации входят филиал, имеющий отдельный баланс и расчетный счет в банке, и обособленное подразделение, не имеющее отдельного баланса и расчетного счета, которые находятся в других субъектах Российской Федерации. Среднегодовая стоимость имущества в целом по организации за налоговый период составила 10000,0 тыс.руб., в том числе по месту нахождения головной организации (месту государственной регистрации) - 8000,0 тыс.руб., филиалу - 1500,0 тыс. руб., обособленному подразделению - 500,0 тыс.руб. Ставки налога на имущество предприятий установлены в следующих размерах: по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) - 2,0 процента, месту нахождения филиала - 1,8 процента, месту нахождения обособленного подразделения - 1,5 процента.

Таким образом, сумма налога на имущество предприятий в целом по организации составит за отчетный период 194,5 тыс.руб., в том числе по месту нахождения организации - 160,0 тыс.руб. (8000 x 2,0%), филиалу - 27,0 тыс. руб. (1500 x 1,8%), обособленному подразделению - 7,5 тыс.руб. (500 x 1,5%).

Письмом МНС РФ от 11 мая 2001 г. N 04-4-05/113-М905 "О налоге на имущество предприятий" разъяснено, что в том случае, когда по месту нахождения недвижимого имущества не имеется рабочих мест, находящихся под контролем работодателя, то налог на имущество предприятий уплачивается со стоимости недвижимого имущества по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Если недвижимое имущество сдано организацией в аренду, то по месту нахождения указанного имущества, как правило, не имеется рабочих мест, находящихся под контролем работодателя, и, следовательно, налог на имущество предприятий со стоимости данного имущества уплачивается по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Этим же письмом уточнено, что налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) и месту нахождения обособленных подразделений организации (а не по месту нахождения имущества). Данное уточнение весьма существенно для организаций, имеющих в своей собственности объекты основных средств, расположенные не территории двух или более субъектов РФ (электросети, трубопроводы, дороги и т.п.), которые эксплуатируются либо самой головной организацией, либо филиалами, расположенными в других субъектах РФ.

Например, организация имеет трубопровод, расположенный в четырех субъектах РФ. При этом часть трубопровода (стоимостью 400 тыс. руб.), расположенная в регионе, где зарегистрирована головная организация (ставка налога - 2 процента), а также часть (стоимость - 300 тыс. руб.), расположенная в одной из соседних областей (ставка налога - 1,5 процента) эксплуатируется персоналом головной организации, а часть трубопровода, расположенная в двух отдаленных регионах - двумя филиалами (стоимость соответственно - 100 тыс. руб. и 200 тыс. руб., ставка налога соответственно - 1,5 процента и 1 процент).

Сумма налога составит 16,5 тыс. руб. = (400 + 300) x 2% + 100 x 1,5% + 200 x 1%.

При этом в бюджет региона, где нет филиала, налог перечисляться не будет.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.