Восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы (А.В. Кирюшкин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.)

Восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы

С 1 января 2003 года многие организации перешли на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - специальные налоговые режимы).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ и пункту 4 статьи 346.26 НК РФ организации, перешедшие на специальные налоговые режимы, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В связи с этим между указанными организациями и налоговыми органами возникают многочисленные споры и разногласия по вопросу восстановления, ранее принятых к вычету на основании статьи 171 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, которые будут использоваться этими организациями в период применения ими специальных налоговых режимов.

Суть вопроса заключается в следующем.

По мнению налоговых органов, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету на основании статьи 171 НК РФ, при переходе на специальные налоговые режимы необходимо восстановить.

Аргументы налоговиков сводятся к следующему.

Суммы налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, организациями, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих материальных ресурсов в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Остатки материальных ресурсов, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не будут использоваться организациями, перешедшими на специальные налоговые режимы при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим, по мнению налоговых органов, выраженному, в частности, в письме МНС РФ от 30 октября 2002 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095 "О налоге на добавленную стоимость", организации, перешедшие на специальные режимы налогообложения, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, налог на добавленную стоимость должны восстановить и перечислить в бюджет.

Однако эта позиция выглядит достаточно спорной по следующим причинам.

Действительно, согласно главам 26.2 и 26.3 НК РФ, переход организации на специальные налоговые режимы исключает ее из числа плательщиков налога на добавленную стоимость. Однако НК РФ не предусматривает в этом случае обязанность организаций по восстановлению налога.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ранее организациями к вычету в соответствии со статьей 171 НК РФ, подлежат восстановлению только в двух случаях. Эти случаи предусмотрены пунктом 8 статьи 145 НК РФ и пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

При этом в пункте 8 статьи 145 НК РФ речь идет исключительно о налогоплательщиках, использовавших право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, в соответствии с данной статьей НК РФ.

Следовательно норма пункта 8 статьи 145 НК РФ не может распространяться на организации, перешедшие на специальные налоговые режимы, т.к. они вообще не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ранее к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 НК РФ, действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом. То есть его положения должны применяться без дополнительных разъяснений и подзаконных актов.

Из буквального прочтения пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что обязанность налогоплательщика по восстановлению налога на добавленную стоимость при переходе на специальные налоговые режимы, Кодексом прямо не предусмотрена.

Одновременно следует принимать во внимание, что главы 26.2 и 26.3 НК РФ, устанавливающие порядок применения организациями специальных налоговых режимов, также не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить налог на добавленную стоимость в рассматриваемом случае.

Таким образом, так как НК РФ не предусматривает для организаций, перешедших на специальные налоговые режимы, порядок восстановления налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету в соответствии со статьей 171 НК РФ, то требования налоговых органов о восстановлении налога являются в достаточной степени спорными.

Рассмотрим ситуацию, связанную с реализацией товаров (работ, услуг) в счет полученных до момента перехода на специальные налоговые режимы авансов.

Например:

В соответствии с договором, организация получает аванс в размере 100 процентов договорной стоимости товаров (работ, услуг). При этом часть товаров (работ, услуг) реализуется до перехода на специальный налоговый режим, а оставшаяся часть реализуется после перехода.

В этом случае, с суммы полученного аванса, продавец, являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, исчисляет и уплачивает налог в бюджет согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (спорная ситуация, связанная с возможностью организаций-продавцов не уплачивать НДС с полученных авансов, в данном случае не рассматривается).

При реализации части товаров (работ, услуг) в период до момента перехода на специальный налоговый режим, продавец обязан исчислить налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом сумма налога, уплаченного в бюджет с аванса, в части, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам) подлежит вычету из бюджета в соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ.

При реализации оставшейся части товаров (работ, услуг), когда продавец уже не является плательщиком налога, можно предложить следующий вариант учета налога на добавленную стоимость в части непогашенного на момент перехода на специальные налоговые режимы аванса.

Продавец выставляет счет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость. Тогда, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Одновременно в соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ налог на добавленную стоимость, ранее начисленный к уплате в бюджет с части аванса, засчитываемого при реализации, продавец принимает к вычету из бюджета.

А.В. Кирюшкин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.