Ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации (Т.А. Гусева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.)

Ответственность за нарушение сроков
представления налоговой декларации

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как следует из статьи 80 НК РФ, налоговая декларация является формой налоговой отчетности и представляется в налоговый орган каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

Невыполнение налогоплательщиком требований статьи 80 НК РФ является налоговым правонарушением, ответственность за которое устанавливается статьей 119 НК РФ, а с 1 июля 2002 г., даты введения в действие Федерального закона РФ от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ "Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" (далее КоАП РФ), для должностных лиц статьей 15.5 КоАП РФ. Необходимо подчеркнуть, что требование указанной статьи адресовано налогоплательщику, который, таким образом, становится субъектом соответствующей обязанности (см. подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ) и является им независимо от того, исполняется ли эта обязанность им лично или через представителя. Следовательно, субъектом ответственности, предусмотренной комментируемой статьей, также является налогоплательщик, а не его законный представитель, действия которого по представлению налоговой декларации направлены на исполнение обязанности налогоплательщика, а не своей собственной.

В случае, если налогоплательщик нарушил сроки представления в налоговый орган нескольких деклараций (при этом не имеет значения, являются ли они декларациями по различным видам налогов либо подлежат представлению в различные сроки, но по одному и тому же налогу), он должен нести ответственность за непредставление в срок каждой декларации в отдельности независимо от того, какова продолжительность просрочки представления других деклараций.

Уплата налога по задержанной декларации не освобождает лицо от ответственности, однако, может учитываться в качестве смягчающего вину обстоятельства. В качестве смягчающего вину обстоятельства также может учитываться внезапная болезнь главного бухгалтера и его заместителя, невозможность доставки в срок указанных документов вследствие отдаленности, отсутствия транспорта, нарушения режима работы органов связи, погодных условий или в других подобных случаях. Данные обстоятельства должны быть подтверждены документально.

Судебной практикой применения ответственности, предусмотренной НК РФ за несвоевременное представление (непредставление) налоговой декларации, выработаны следующие положения, которые могут быть применены и при привлечении к ответственности должностного лица организации или индивидуального предпринимателя.

1. Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

Большинство судов считает, что можно наказать за неподачу декларации, если лицо является налогоплательщиком и в данном налоговом периоде у него были объекты налогообложения, пусть даже сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю. Ведь обязанность подать декларацию у него сохраняется (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июля 2002 г. N А21-2205/020С1). Но если организация не является плательщиком какого-либо налога, то и за непредставление декларации по этому налогу должностное лицо этой организации не подлежит ответственности (Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 сентября 2002 г. по делу N 2930).

Спорным является вопрос о привлечении к ответственности, если у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде нет даже объекта налогообложения (например, в течение месяца не было операций, облагаемых НДС).Тут нет единства и у судебных органов. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в апреле 2002 года принял решение о том, что при отсутствии объекта налогообложения декларацию представлять не надо (постановление от 23 апреля 2002 г. по делу N А21-801/02-С1). А уже в августе 2002 года тот же суд принимает прямо противоположное решение - декларация представляется независимо от того, был или нет объект налогообложения (постановление от 20 августа 2002 г. по делу N А21-2330/02-С1).

Поэтому в таких случаях во избежание конфликтов с налоговыми органами следует подавать декларации, даже когда объекты обложения отсутствуют.

2. Согласно судебной практике днем обнаружения налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налоговой декларации (расчета налога), является день, следующий за предельным сроком их представления.

3. Статья 15.5 КоАП РФ предусматривает ответственность за неподачу декларации. Судебная практика признает декларациями и другие документы, в том числе и те, в которых рассчитывается авансовый платеж, который надо платить по итогом налогового периода (постановление Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 10 сентября 2002 г. по делу N А 44-972/02-С9). Также суды относят к декларациям расчеты, которые даже декларациями не названы, но где есть все сведения, необходимые для исчисления налога (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2002 г. по делу N А26-6338/01-02-11/262).

Таким образом, под декларацией, за неподачу которой может наступить ответственность, понимается документ (письменное заявление плательщика), в котором обязательно есть данные, на основании которых можно исчислить сумму налоговых платежей. Причем это может быть как сам налог, так и авансовые платежи. За непредставление в налоговую инспекцию какого-либо иного расчета, в котором нет перечисленных данных ответственность наступить не может.

Таким образом, когда речь идет о привлечении к ответственности налогоплательщиков-организаций, то спорных вопросов не возникает: ответственность по НК РФ несет один субъект - само юридическое лицо, по КоАП РФ отвечает конкретное должностное лицо (руководитель или главный бухгалтер), виновное в совершении правонарушения.

Однако, как отмечают многие юристы, когда нарушение, караемое одновременно по НК РФ и по КоАП РФ, совершает предприниматель, перспектива быть наказанным дважды становиться очень даже реальной. Ведь согласно НК РФ, предприниматель является налогоплательщиком, поэтому за нарушение законодательства о налогах и сборах (например, за то же непредставление декларации) он будет отвечать сам как физическое лицо. Но вместе с тем предприниматель в соответствии с примечанием к статье 2.4 КоАП РФ является должностным лицом. Соответственно предприниматель может нести ответственность за непредставление декларации еще и по КоАП РФ. Получается, что предпринимателя можно на вполне законных основаниях привлечь к ответственности за одно и то же нарушение дважды, что нередко на практике и применяют налоговые органы.

Следует заметить, что в статье 108 НК РФ в отношении предпринимателей нет такой оговорки как в отношении организаций. То есть в НК РФ не говорится о том, что привлечение налогоплательщика - индивидуального предпринимателя к ответственности по НК РФ не освобождает его от ответственности по КоАП РФ. Оговорка сделана лишь в отношении уголовной ответственности. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Для обоснования незаконности применения к предпринимателям "двойной" ответственности необходимо определить чем по своей сути является ответственность по НК РФ. Как уже отмечалось, сам НК РФ не дает ответа на этот вопрос.

Имеется суждение Конституционного Суда РФ по данному вопросу. Так, в определении от 5 июля 2001 г. N 130-О Конституционный Суд РФ, рассматривая правомерность наложения на одно и тоже лицо за непредставление декларации административного штрафа по пункту 12 статьи 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и одновременно штрафа по статье 119 НК РФ, пришел к выводу, что штраф за нарушение требований налогового законодательства - это по сути административно-правовая санкция, а не уголовно-правовая или гражданско-правовая. То есть в данном случае налогоплательщик подвергается административно-правовой ответственности за налоговые правонарушения. В связи с этим Конституционный суд РФ пришел к выводу, что санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ, также являются административно-правовыми.

Получается, что для предпринимателей за одно и то же правонарушение предусмотрены одновременно две административные санкции. Поэтому за одно и то же нарушение одновременно их применять уже нельзя. На это Конституционный суд РФ также указал в определении N 130-0.

Остается решить вопрос: какую именно санкцию - по НК РФ или по КоАП РФ - надо применять к налогоплательщику - физическому лицу? Данный вопрос также имеет не только чисто теоретический, но и практический интерес для физических лиц поскольку мера ответственности по КоАП РФ и НК РФ различаются.

В постановлении от 25 июня 2001 г. N 3 9-П КС РФ указал, что по общему правилу при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее. Таким образом, со дня вступления в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях (с 1 июля 2002 г.) в рассмотренных выше случаях должны применяться положения именно этого Кодекса. А санкции, установленные статьей 199 НК РФ, с указанной даты, в отношении предпринимателей, применяться не должны. Аналогичный подход должен быть применим и по другим составам, ответственность за которые предусмотрена одновременно и в НК РФ, и в КоАП РФ. По всем эти нарушениям налоговые органы должны привлекать предпринимателей к ответственности именно по КоАП РФ.

Однако данная точка зрения разделяется не всеми, и в настоящее время налоговые органы чаще всего индивидуальных предпринимателей привлекают к ответственности по статье 119 НК РФ.

У этой позиции также есть правовое обоснование. Так, в соответствии с примечанием к статье 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4-15.9, 15.11 Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Данное примечание можно толковать как прямое указание о применение ответственности к индивидуальным предпринимателям только по Налоговому кодексу РФ.

Остается добавить, что статья 119 НК РФ и статья 15.5 КоАП РФ предусматривают разные меры ответственности, поэтому, как налоговом органам, так и налогоплательщикам правоту своей позиции каждый раз придется обосновывать в суде.

Различаются также сроки и порядок привлечения к ответственности по НК РФ и по КоАП РФ. Так, в случае привлечения к ответственности по НК РФ решение принимают налоговые органы, а в случае не уплаты налогоплательщиком штрафа в добровольном порядке, налоговые органы обращаются в суд с иском о взыскании штрафа.

При привлечении к ответственности должностного лица за непредставление декларации налоговые органы составляют протокол, а решение о привлечении к ответственности принимает суд общей юрисдикции или арбитражный суд.

От административной ответственности следует отличать уголовную ответственность, которая наступает по пункту 1 статьи 198 УК РФ при уклонении физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

В соответствии с примечанием к указанной статье уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Уклонение от подачи декларации либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах выступает здесь способом совершения преступления.

Уголовная ответственность для должностных лиц организаций наступает по статье 199 УК РФ, причем уклонение от уплаты налогов с организаций может быть совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Уголовная ответственность наступает только, если нарушение бухгалтерской отчетности повлекло за собой недоплату налога (взноса во внебюджетный фонд) на сумму превышающую 1000 МРОТ для юридических лиц.

В соответствии с письмом Генпрокуратуры России от 21 ноября 2002 г. N 37/1-582-02 крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов - (статьи 198, 199 УК РФ) следует определять исходя из МРОТ, равного 450, а не 100 рублям. То есть по состоянию на 1 января 2003 г. самая мелкая сумма укрытого налога, чтобы юридически считаться крупной, должна быть не меньше 90 тыс. (для физических лиц) или 450 тыс. рублей (для организаций).

Таким образом, объектом правонарушения в рассмотренных случаях являются охраняемые законом интересы государства в области получения информации о доходах и расходах налогоплательщиков, об источниках доходов, а также иных сведений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Все эти данные позволяют государству эффективно осуществлять контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Т.А. Гусева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2003 г.