Строительно-монтажные работы для собственного потребления: вычет сумм НДС (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2003 г.)

Строительно-монтажные работы для собственного потребления:
вычет сумм НДС

Строительство как форма осуществления капитальных вложений производится двумя способами:

подрядным, при котором строительно-монтажные работы производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непосредственно инвестором, либо также специализированной организацией;

хозяйственным, при котором и функции заказчика, и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

Участниками договора строительного подряда являются, как правило, три стороны: инвестор, заказчик (застройщик) и подрядная строительная организация. При осуществлении строительства хозяйственным способом функции перечисленных хозяйствующих субъектов выполняются структурными подразделениями одной организации (при этом часть строительно-монтажных работ может выполняться сторонними организациями).

Условия для применения вычетов по НДС

В общем случае "входной" НДС, который предъявлен продавцами при приобретении товаров, выполнении работ, оказании услуг либо фактически уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Эти суммы НДС принимаются к вычету. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной от реализации товаров (работ, услуг), и суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им при приобретении товаров (работ, услуг), для осуществления производственной деятельности, перепродажи и т.д.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. При этом под возмещением НДС понимается его зачет либо фактический возврат из бюджета.

Порядок возмещения НДС, изложенный в ст.176 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков (организации и индивидуальные предприниматели), обязанных уплачивать данный налог и имеющих объект налогообложения - обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

В ст.171 и 172 НК РФ сформулированы условия, при наличии которых налогоплательщик имеет право применить вычеты по НДС:

приобретаемые материальные ценности, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы должны использоваться при производственной деятельности и (или) реализации продукции (работ, услуг), операции по реализации которой подлежат обложению НДС, либо приобретаемые товары должны быть предназначены для перепродажи (п.2 ст.171);

материальные ценности, работы, услуги должны быть приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п.1 ст.172);

ценности (работы, услуги) должны быть оплачены (по импортным товарам НДС уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), о чем свидетельствуют первичные документы (п.1 ст.172);

у налогоплательщиков имеются соответствующие счета-фактуры, составленные с соблюдением порядка, изложенного в ст.169 НК РФ.

Поскольку согласно ст.143 НК РФ объект налогообложения и, следовательно, обязанность по уплате НДС у налогоплательщика возникают при реализации товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации, при решении вопроса о предъявлении "входного" НДС к вычету и его реального возмещения из бюджета определение территории, на которой налогоплательщик произвел реализацию продукции (работ, услуг), также играет существенную роль.

С 1 января 2001 г. суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при капитальном строительстве, выполненном подрядными организациями, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ. Подрядчиком в оборот, облагаемый НДС, при осуществлении подрядных (в данном случае строительных) работ включается стоимость только тех материалов, которые он приобретал самостоятельно. Если подрядчик использует материалы, приобретенные заказчиком, их стоимость не увеличивает объем выполняемых подрядчиком работ и, следовательно, не включается у подрядчика в оборот, облагаемый НДС. При строительстве объекта непроизводственного назначения суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы (СМР), к вычету не принимаются, а включаются в затраты по строительству.

С 1 января 2001 г. выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС на основании п.п.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

На основании п.10 ст.167 НК РФ дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные п.1 ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, а также суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении этих работ для собственного потребления. Эти суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или при реализации незавершенного капитального строительства.

До выхода Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" сумма НДС, подлежащая вычету по СМР, выполненным для собственного потребления, налогоплательщики определяли в виде разницы между суммой НДС, начисленной на их стоимость, и суммой НДС, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении СМР. Разница между НДС, начисленным к уплате в бюджет при выполнении СМР для собственного потребления, и НДС, подлежащим вычету по выполненным СМР, как невозмещаемый налог увеличивала стоимость построенного объекта основных средств.

Пример. Организация построила объект основных средств для собственного потребления. Стоимость использованных материалов, оплаченных поставщикам, составила 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Заработная плата с начислениями составила 3000 руб.

Сумма НДС, начисленного на стоимость данных СМР, составит:

(10 000 руб. + 3000 руб.) х 20% = 2600 руб.

В момент принятия на учет объекта к вычету ставилась сумма НДС, уплаченная поставщику за материалы, - 2000 руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету после принятия на учет объекта:

2600 руб. - 2000 руб. = 600 руб.

Сумма НДС, увеличивающая стоимость объекта:

2600 руб. - 600 руб. = 2000 руб.

При вводе объектов капитального строительства в эксплуатацию в 2001 г. налогоплательщики при исчислении НДС по выполненным СМР для собственного потребления руководствовались п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (с изм. и доп. по состоянию на 17.09.02 г.) (далее - Методические рекомендации), и абзацем 2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (до изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.07.02 г. N 575) (далее - Правила). Согласно Правилам к вычету принимался НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления.

Решением Верховного суда Российской Федерации от 10.07.02 г. N ГКПИ 2001-916 был признан незаконным и недействующим абзац 2 п.12 Правил. Суд постановил, что НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", поскольку согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Решение Верховного суда Российской Федерации позволяет организациям пересчитать суммы, содержащиеся в декларациях по НДС за 2001 г., и возместить излишне уплаченную ранее сумму НДС.

Законом N 57-ФЗ внесены изменения в нормы НК РФ, регламентирующие порядок предъявления к вычету сумм НДС при осуществлении СМР для собственных нужд (хозяйственным способом). Таким образом, проблема "неравенства" при исчислении НДС при выполнении строительных работ хозяйственным и подрядным способами решена на законодательном уровне. Эти изменения вступили в силу с 1 июля 2002 г. и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Постановление N 914 также приведено в соответствие с новой редакцией статей НК РФ, касающихся вычета НДС по СМР, выполненным для собственного потребления (постановление N 575).

Согласно новой редакции п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;

при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Законом N 57-ФЗ внесены изменения и в порядок определения налогового периода, в котором у налогоплательщика возникает право на получение предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ вычетов. С введением в действие Закона N 57-ФЗ для каждого из указанных двух вычетов был установлен свой порядок определения налогового периода, в котором возникает право на применение соответствующего вычета.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) налогоплательщик вправе предъявить вычет по НДС в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении СМР для собственного потребления, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию, или в налоговом периоде, в котором была осуществлена реализация объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты в бюджет НДС, начисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст.173 НК РФ.

Таким образом, согласно внесенным в главу 21 НК РФ изменениям при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта производственного назначения налогоплательщик обязан исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство. В этом же налоговом периоде он имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении СМР. Полученная разница должна быть перечислена в бюджет. В отличие от порядка исчисления НДС, действовавшего до 1 января 2002 г., теперь налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму налога, исчисленную при выполнении СМР для собственного потребления, только после уплаты им в бюджет указанной выше разницы. При этом к вычету предъявляется вся исчисленная сумма НДС.

При заполнении декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозяйственным способом СМР, отражается налогоплательщиком по строке 240 Эта же сумма предъявляется налогоплательщиком к вычету (отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты"), но только после того, как он уплатит ее в бюджет.

Пример. Организация осуществила СМР для собственного потребления. Объект строительства принят на учет в феврале и введен в эксплуатацию в марте 2003 г. Стоимость СМР составила 2000 руб. Различным организациям ею был уплачен НДС в размере 250 руб., предъявленный ей по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанных работ.

При исчислении налоговой базы по НДС за февраль 2003 г. налогоплательщик должен включить в состав налоговой базы стоимость выполненных СМР для собственного потребления. В марте 2003 г. в составе уплаченных за февраль сумм НДС должна быть произведена уплата 400 руб. сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком на основании ст.146, 166, 159 НК РФ со стоимости выполненных СМР для собственного потребления. Соответственно право на вычет в виде указанных сумм НДС в размере 400 руб. возникнет у налогоплательщика в марте 2003 г. (т.е. в том налоговом периоде, в котором произведена уплата в бюджет налога по выполненным СМР для собственного потребления).

Право на вычет в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении СМР для собственного потребления, в размере 250 руб. возникает у налогоплательщика с апреля 2003 г. (т.е. с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию).

Новой редакцией п.5 ст.172 НК РФ более четко определена дата, когда налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы НДС по законченным капитальным строительством объектам. Согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. А новая редакция п.2 ст.259 НК РФ устанавливает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.5 ст.172 налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по завершенным капитальным строительством объектам (стоимость которых включается в расходы путем начисления амортизации) с 1-го числа месяца, в котором было начато начисление амортизации (т.е. после того, как объект был введен в эксплуатацию), а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтверждена подача документов на регистрацию объекта недвижимости.

Следует отметить, что с 1 января 2002 г. в указанном порядке исчисляются налогоплательщиками суммы соответствующего вычета при выполнении ими СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Действие Закона N 57-ФЗ в части изменений, внесенных в п.6 ст.171 НК РФ, распространено на период, предшествовавший принятию данного Закона, поэтому необходимо учитывать следующее. Налогоплательщики, у которых право на получение предусмотренных этим пунктом вычетов возникло в период с 1 января 2002 г. до принятия Закона N 57-ФЗ, с введением в действие этого Закона получили право на пересчет таких вычетов в соответствии с правилами, установленными данным Законом, и, как следствие, право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога согласно ст.78 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики могут сделать перерасчет по НДС за прошедшие налоговые периоды 2002 г., внести исправления в книги покупок и книги продаж и подать в налоговые органы уточненные декларации.

Вычет НДС при долевом инвестировании

Предположим, что две организации осуществляют строительство нежилого здания для собственного потребления с привлечением подрядной организации для дальнейшей сдачи в аренду своей доли здания. Договор подряда на строительство здания заключила организация, осуществляющая ведение учета по строительству и выполняющая функции заказчика-застройщика.

В соответствии с п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Строительство нежилого здания осуществляется за счет средств обоих участников договора, т.е. обе организации финансируют строительство своей доли здания и являются инвесторами. Поскольку построенный объект (часть здания) у каждой организации будет использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, а именно при оказании услуг по сдаче в аренду данного имущества, суммы НДС, уплаченные подрядной организации при проведении капитального строительства, принимаются к вычету у каждого инвестора по мере постановки на учет собственного объекта основных средств, законченного капитальным строительством.

Согласно ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями. Участники договора являются самостоятельными налогоплательщиками. Это означает, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные подрядной организацией каждому участнику договора о строительстве объекта, являющемуся налогоплательщиком. Поскольку подрядная организация осуществляла строительство объекта общей долевой собственности всех участников договора, суммы НДС предъявлялись всем будущим собственникам объекта недвижимости в лице участника-заказчика, осуществлявшего учет строительства объекта. Поэтому для каждого участника договора - плательщика НДС определяется сумма НДС, предъявленная в той части, которая приходится на его долю в построенном объекте.

При передаче части здания первому участнику строительства второй участник, выполняющий функции заказчика-застройщика, выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемой доли объекта и отражением суммы НДС, входящей в его стоимость. Один экземпляр счета-фактуры передается первому участнику договора, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж у заказчика-застройщика.

При принятии на учет вторым участником договора (заказчиком-застройщиком) своей части построенного здания заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре с указанием фактической стоимости его доли объекта и суммы НДС, входящей в эту стоимость. Счет-фактура подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок.

Счета-фактуры выписываются заказчиком-застройщиком исходя из расчета фактических затрат на строительство части здания, приходящейся на долю каждого налогоплательщика. Сумма НДС, отражаемая в счетах-фактурах, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком подрядным организациям за выполненные СМР и включенных в фактические затраты по строительству здания.

В силу специфики договора долевого инвестирования документы, связанные со строительством объекта, в том числе контракт на строительство, платежные документы, подтверждающие оплату строительных работ, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100) и др., будут находиться только у одного участника договора (у заказчика-застройщика). Однако данное обстоятельство не может служить основанием для признания неправомерным применение вычета по НДС вторым участником договора.

Списание НДС за счет собственных источников

Если сумма НДС не может быть принята к вычету или включена в стоимость материальных ценностей (работ, услуг), то она списывается за счет собственных источников организации. Например, если организация передает объекты основных средств на безвозмездной основе органам государственной власти, местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, то такая передача в целях НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании п.п.2 п.2 ст.146 НК РФ. Затраты, которые организация может понести в связи с такой передачей, не могут рассматриваться ни как расходы, произведенные для осуществления производственной деятельности, ни как расходы, связанные с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения. Следовательно, НДС по указанным затратам не может быть принят к вычету, так как нарушается условие п.2 ст.171 НК РФ. При этом налог не может быть включен и в стоимость материальных ценностей (работ, услуг), принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, так как не выполняется условие п.2 ст.170 НК РФ.

На основании п.16 ст.270 НК РФ расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Следовательно, рассматриваемый НДС должен быть списан за счет собственных источников организации.

Пример. Организация строила для собственного потребления склад готовой продукции. Затраты составили 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). В этом же месяце организация безвозмездно передала его муниципалитету.

В бухгалтерском учете организации данная операция будет отражена таким образом.

На дату сдачи в эксплуатацию:

Дебет 08, Кредит 10, 60, 70 и др. - 50 000 руб. - отражены затраты по строительству.

На дату передачи склада готовой продукции муниципалитету:

Дебет 91-2, Кредит 08 - 50 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно переданного склада незавершенного строительства готовой продукции.

НДС на сумму 10 000 руб. списывается за счет собственных источников организации, поскольку на основании п.16 ст.270 НК РФ он не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (как стоимость безвозмездно переданного имущества).

Т.М. Панченко,

аудитор

Аудиторская фирма "АУДИТ А"

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2003 г.