Агентский договор: бухгалтерский учет и налогообложение (Ж.А. Морозова, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2003 г.)

Агентский договор:
бухгалтерский учет и налогообложение

Отношения организаций в рамках агентского договора регулируются нормами ГК РФ (глава 52). Агентский договор - это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Агенту и принципалу следует заключить между собой агентский договор, по которому агент обязуется приобрести для принципала определенное имущество (товар). В связи с этим возможна ситуация, когда агент своими силами будет осуществлять доставку имущества (товара) принципалу. В этом случае агенту следует оформить все необходимые при перевозке товара документы, в том числе путевой лист и товарно-транспортную накладную.

Статьей 1006 ГК РФ предусмотрено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных агентским договором. Если в нем размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ (ст.1006 ГК РФ). Статьей 1008 ГК РФ предусмотрено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан предоставлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (в противном случае отчет считается принятым принципалом).

Таким образом, агент обязан представлять принципалу отчеты о ходе исполнения агентского договора с приложением документов, доказывающих его расходы. Форма отчета агента законодательством не определена, поэтому агент вправе представить отчет в произвольной форме, если иное не определено в агентском договоре.

Статьей 1009 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не указано в договоре, агент вправе в целях его исполнения заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. По субагентскому договору агент приобретает в отношении субагента права и обязанности принципала. Следует отметить, что до прекращения договора принципал не вправе без согласия агента вступать в непосредственные отношения с субагентом, если иное не предусмотрено агентским договором.

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете агента.

Для учета расчетов с принципалом агент может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для учета расчетов по агентскому и субагентскому договорам агенту целесообразно разграничить расчеты с принципалом и субагентом. Для этого необходимо ввести отдельные субсчета (или аналитические счета) к счету 76. Для расчетов с принципалом можно открыть субсчет 76-Б "Расчеты с принципалом", а с субагентом - субсчет 76-В "Расчеты с субагентом".

Поступление денежных средств от принципала к агенту отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-Б.

Обычно агент, приобретая товар для принципала, учитывает его за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При заключении субагентского договора товар будет приобретаться субагентом, и определенное время он будет храниться на складе субагента. Поэтому агенту целесообразно расширить счет 004, открыв к нему два субсчета: 004-1 "Товары, приобретенные для принципала, агентом" и 004-2 "Товары, приобретенные для принципала, субагентом".

В бухгалтерском учете агента поступление товара на склад субагента отражается записью:

Дебет 004-2 в ценах, предусмотренных приемосдаточным актом, на основании товарно-транспортных накладных и уведомления, выставленного субагентом для агента.

Движение товара со склада субагента на склад агента отражается на забалансовых счетах агента записями:

Кредит 004-2,

Дебет 004-1 на основании товарно-транспортных накладных и уведомления от агента для принципала.

Передача товара от агента к принципалу отражается у агента записью:

Кредит 004-1 на основании товарно-транспортных накладных, выставленных агентом для принципала.

В соответствии с п.5 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, сумма агентского вознаграждения для агента является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае после выполнения организацией своих обязательств по агентскому договору. Сумма агентского вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-Б.

Суммы НДС, начисленные с причитающегося агентского вознаграждения от принципала, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" (или 76 "Расчеты по НДС").

При заключении посреднического договора на приобретение имущества принципал обычно обеспечивает посредника-агента денежными средствами для выполнения обязательств по договору. Перечисление агенту от принципала денежных средств для выполнения им агентского договора отражается у агента по кредиту счета 76, субсчет 76-Б и дебету счета 51 (или 50).

При выполнении субагентом поручения перед агентом на основании предоставленного субагентского отчета агент отражает задолженность перед субагентом по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (или счета 20 "Основное производство") и кредиту счета 76, субсчет 76-В. НДС с вознаграждения субагента отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-В. Перечисление субагенту от агента причитающегося ему вознаграждения отражается по дебету счета 76, субсчет 76-В и кредиту счета 51 (50).

При заключении агентского договора агент списывает расходы, связанные с выполнением поручения, за счет принципала. В свою очередь субагент списывает свои затраты, которые он несет при выполнении субагентского договора, за счет агента.

Предполагаемая схема некоторых бухгалтерских корреспонденций у агента, субагента и принципала представлена ниже. В данном случае указанные операции будут отражать три партнера:

принципал отражает в бухгалтерском учете взаимоотношения только с агентом;

агент ведет расчеты как с принципалом, так и с субагентом, поэтому должен отразить в учете отношения с обоими партнерами;

субагент ведет расчеты только с агентом, отражает полученный товар и операции, связанные с ним в том же порядке, что и агент.

Наименование операции	Необходимые документы	Корреспонденция счетов
		агент		субагент		принципал
		дебет	кре- дит	дебет	кре- дит	дебет	кре- дит
1	2	3	4	5	6	7	8
Перечислены денежные средства на покупку то- вара агенту от принципа- ла	Агентский договор на покупку товара, пору- чение принципала для агента, выписка банка	51	76-Б			76	51 (50)
Перечислены, переданы средства на покупку то- вара от агента суб- агенту	Субагентский договор на покупку товара, по- ручение агента для субагента, выписка банка	76-В	51 (50)	51 (50)	76
Перечислен аванс пос- тавщику то- вара от суб- агента	Договор поставки суб- агента с поставщиком товара, выписка банка			60	51 (50)
Получен то- вар от пос- тавщика и одновременно	Товарно-транспортные накладные и счета-фак- туры			76	60
оприходован товар, при- обретенный для принци- пала, у суб- агента на забалансовом счете по по- купным ценам с НДС	Товарно-транспортные накладные, уведомление от субагента для аген- та			004
Оприходован товар у агента на забалансовом счете, как находящийся у субагента	Извещение от субагента для агента (извещение агента для принципала)	004-2
Поступил на склад агента товар прин- ципала со склада суб- агента	Товарно-транспортные накладные от субагента для агента (извещение агента для принципала)	004-1	004-2		004
Передача то- вара от агента к принципалу	Товарно-транспортные накладные, счет-факту- ра на товар от агента		004-1			41	76
Начислено комиссионное вознагражде- ние агента	Агентский договор, от- чет агента для принци- пала, акт выполненных работ	76-Б	90-1
Начислен НДС с вознаграж- дения агента	Счет-фактура от аген- та, акт	90-3	76*1) (68)
Первый вариант начисления комиссионного вознаграждения субагента
Списано ко- миссионное вознагражде- ние субаген- та за счет принципала	Субагентский договор, отчет субагента, акт выполненных работ меж- ду субагентом и аген- том (отчет принципалу)	76-Б	76-В	76	90-1
Начислен НДС с вознаграж- дения суб- агента	Счет-фактура от суб- агента, отчет субаген- та для агента, акт вы- полненных работ			90-3	76*1) (68)
Второй вариант начисления комиссионного вознаграждения субагента
Начислено комиссионное вознагражде- ние субаген- та	Субагентский договор, отчет субагента, акт выполненных работ меж- ду субагентом и аген- том	44, 20	76-В	76	90-1
НДС с возна- граждения субагента	Счет-фактура от суб- агента, акт выполнен- ных работ между суб- агентом и агентом	19	76-В	90-3	76*1) (68)
Возмещены расходы агента за счет принци- пала	Выписка банка по рас- четному счету	51 (50)	76-Б			76	51 (50)
Погашена за- долженность агента перед субагентом	Выписка банка по рас- четному счету	76-В	51 (50)	51 (50)	76
Начислено комиссионное вознагражде- ние агента у принципала	Агентский договор, от- чет агента, акт выпол- ненных работ (первич- ные документы по прои- зведенным расходам)	76-Б	90-1			44, 20	76
Начислен НДС с комиссион- ного вознаг- раждения агента	Акт, счет-фактура от агента	90-3	76*1) (68)			19	76*1) (68)
Погашена за- долженность принципала перед аген- том по воз- награждению агента	Выписка банка по рас- четному счету	51 (50)	76-Б			76	51 (50)
*(1) Шифр счета зависит от момента признания выручки от реализации в целях исчисления НДС, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения. Если реализация "по отгрузке", то применяется счет 68, если "по оплате" - то счет 76.

Возможна ситуация, когда приобретенный товар отгружается принципалу непосредственно продавцом, минуя склады субагента и агента. Такие условия поставки должны быть предусмотрены договором или дополнительными соглашениями к нему. Заметим, что вариант поставки товара может быть оговорен сторонами в письмах. Последовательность действий сторон в таких случаях можно оформить следующим образом: принципал представляет агенту письмо (отгрузочную разнарядку) с указанием получателя товара и станции назначения. Агент представляет аналогичное письмо субагенту. Субагент в свою очередь дает соответствующие распоряжения поставщику товара. Впоследствии по мере выполнения поручения субагент представляет отчет о совершенных действиях и произведенных расходах агенту, а агент в свою очередь - принципалу. Корреспонденция счетов при этом не меняется.

Порядок определения облагаемой базы по НДС определен ст.156 НК РФ. В ней изложены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии и агентских договоров. Согласно п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу для целей исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому для правильного определения облагаемой базы по НДС важно понять, что же является вознаграждением у агента. Однако в соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база, исчисленная агентом в указанном порядке, определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания им услуг принципалу, а также иных сумм, связанных с оплатой реализованных им услуг.

Таким образом, в налоговую базу у агента средства, перечисляемые принципалом для исполнения сделки, включаются только в доле причитающегося ему вознаграждения. Средства, направленные на исполнение поручения принципала (за вычетом доли вознаграждения), в налоговую базу по НДС у агента не включаются.

При определении облагаемой базы по НДС как у субагента, так и у агента необходимо учитывать, что реализуемый агентом товар может облагаться НДС по ставке 10% или вообще не подлежать обложению НДС. Ставка НДС в размере 10% предусмотрена только при реализации некоторых продовольственных и детских товаров, поименованных в п.2 ст.164 НК РФ. Агент же и субагент реализуют не товар, а свои посреднические услуги. Поэтому в случае, когда посредник оказывает услуги по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, стоимость его услуг подлежит налогообложению по ставке 20%.

Если агент покупает товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он имеет право на получение льготы по НДС в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ только при наличии раздельного учета издержек по реализации каждого вида товаров. При этом из суммы полученного от принципала НДС по облагаемому вознаграждению не исключается сумма НДС, уплаченного агентом по расходам, приходящимся на не облагаемое НДС вознаграждение. В этом случае на основании п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ НДС относится на издержки обращения.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок.

Порядок оформления счетов-фактур посредниками изложен в пп.3, 11 и 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 15.03.01 г., 27.07.02 г.). Если агент не участвует в расчетах, то он отражает в книге продаж только свое вознаграждение, выписывая на эту сумму принципалу счет-фактуру (п.24 Правил). Если агент (или субагент) получает деньги от покупателя на свой расчетный счет или в кассу, т.е. участвует в расчетах, то он должен заполнить книгу продаж и книгу покупок следующим образом. При получении товара от продавца субагент получает счет-фактуру на свое имя и, не регистрируя его в книге покупок, выписывает агенту свой счет-фактуру с отражением в нем показателей из счета-фактуры продавца товара. Этот счет-фактура субагентом в книге продаж также не регистрируется. Одновременно субагент выписывает агенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который отражается у агента в книге покупок, а у субагента - в книге продаж. Субагент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Агент в аналогичном порядке выписывает свой счет-фактуру на имя принципала. Принципал же в свою очередь на основании счета-фактуры агента делает запись в книге покупок. Такой порядок изложен в письме МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404.

Не включаются в налоговую базу по НДС и суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей или продавцов товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов.

В отличие от ранее действовавшего порядка с 1 января 2002 г. для прибыли от посреднических операций не установлена повышенная ставка налога. Однако в главе 25 НК РФ предусмотрена более жесткая регламентация взаимоотношений между принципалом и агентом. В частности, в соответствии со ст.316 НК РФ в налоговом учете принципал определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения агента о реализации принадлежащего принципалу имущества. При этом агент обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить принципала о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Такое извещение оформляется в произвольной форме и должно регламентироваться договором. Дата признания дохода для целей налогообложения прибыли зависит от того, какой метод применяется в данной организации (метод начисления или кассовый метод).

Ж.А. Морозова,

эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения

ООО "Берг и Партнеры. Налоговый консалтинг"

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2003 г.