Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.)

Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету
специального инструмента, специальных приспособлений,
специального оборудования и специальной одежды

С 1 января 2002 г. все организации перешли на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в котором уже нет отдельных счетов для учета такой категории имущества, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), а сам этот термин исчез из Положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета производственных запасов и основных средств.

Отсутствие в нормативных документах по бухгалтерскому учету этого термина не означает отсутствие этих видов имущества как таковых. С переходом на новый План счетов информация о наличии и движении таких предметов отражается в зависимости от срока их эксплуатации либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов.

Соответственно при принятии таких объектов к бухгалтерскому учету на них распространяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н) либо "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

С упразднением самостоятельного порядка учета видов имущества, ранее относившихся к МБП, был ликвидирован специальный механизм перенесения (единовременный, равномерный, в виде единовременного списания половины стоимости и т.д.) их стоимости на затраты по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг), хотя эти предметы в подавляющем большинстве являются средствами труда, могут иметь значительную стоимость и используются в изготовлении товаров в течение определенного периода времени.

Видимо, осознав, что в методологии бухгалтерского учета этой группы предметов образовался пробел, Минфин России Приказом от 26.12.02 N 135н утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), которые вводятся в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Как вас теперь называть...

Методические указания регламентируют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости на затраты производства и продажу продукции (работ, услуг). В них даны следующие определения.

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

К таким инструментам и приспособлениям, в частности, относятся инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка.

В качестве специальных видов инструментов не учитываются приспособления, которые предназначены для изготовления типовых видов продукции (работ, услуг).

Специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые участвуют в выполнении специфических (нестандартных) технологических операций.

К специальному оборудованию могут относиться:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- дезактивационное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

К специальному оборудованию не относится оборудование, с применением которого выполняются типовые (стандартные) операции по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

Специальная одежда - это средства индивидуальной защиты работников организации от неблагоприятных воздействий производственных факторов.

К специальной одежде относятся защитные комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различные виды обуви, рукавицы, перчатки, очки, шлемы, противогазы, респираторы и другие виды защитных приспособлений.

При этом Методическими указаниями (п.8) предусмотрено, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, приспособлений, оборудования и специальной одежды, определяется организацией самостоятельно исходя из особенностей технологических процессов в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Из анализа приведенных определений можно сделать вывод, что такие активы, как правило, являются средствами труда и срок полезного использования большинства из них превышает 12 месяцев. Следовательно, по этому критерию они принимаются к учету по правилам ПБУ 6/01.

Поэтому большинство специальных инструментов, приспособлений и оборудования в бухгалтерском учете подлежат учету в качестве основных средств.

Определение средств в обороте содержится в п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), согласно которому к основным средствам не относятся, а учитываются в составе средств в обороте:

1) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

2) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);

- сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);

3) cпециальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности.

В данном случае очевидно, что перечисленные виды активов согласуются с перечнем активов, особый учет которых регулируют Методические указания.

Таким образом, организации до принятия Минфином России Методических указаний и при отсутствии особого порядка учета активов, которые согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации должны были учитываться в качестве средств в обороте, в большинстве случаев такие активы включали в состав основных средств, где они и учитывались по правилам ПБУ 6/01.

Обратим внимание, что п.9 Методических указаний организациям разрешено и далее по своему выбору учитывать специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование по правилам ПБУ 6/01.

Поскольку Методические указания применяются с 1 января 2003 г. и не содержат специальных положений, распространяющих их действие на прошедшие отчетные периоды, можно говорить о том, что по этим специальным правилам должны учитываться специальные инструменты, приспособления, оборудование, приобретенные после 1 января 2003 г.

Необходимо также сказать, что активы, ранее принятые к учету в качестве основных средств, следует продолжать учитывать как основные средства, поскольку перевод активов из основных средств в оборотные ПБУ 6/01 не предусмотрен.

Предположим, организацией принято решение приобретенные (созданные на предприятии) после 1 января 2003 г. специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование учитывать в соответствии с Методическими указаниями. Рассмотрим порядок их учета подробнее.

Поступление специальной оснастки

Специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (далее - специальная оснастка) и специальная одежда, приобретенные организацией, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление.

Фактические затраты на приобретение или изготовление формируются по правилам, изложенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

Приобретенная специальная оснастка и специальная одежда учитываются до передачи в производство или эксплуатацию по счету 10 "Материалы" на дополнительном субсчете 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Поступление на склад и оприходование в бухгалтерском учете оформляются приходным ордером по форме М-4 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Пример 1 Организация в марте 2003 г. оплатила 25 200 руб. (в том числе НДС - 4200 руб.) за штамп для изготовления корпуса изделия N 1. В мае 2003 г. штамп получен и сдан на склад организации.

Поскольку приобретенный штамп обладает индивидуальными свойствами и предназначен для изготовления конкретного вида продукции, он учитывается в составе оборотных активов в качестве специальной оснастки.

В бухгалтерском учете приобретение штампа отражается проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 25 200 руб. - произведена оплата штампа;

Дебет 10/10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- 21 000 руб. - полученный штамп оприходован на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 4200 руб. - отражен НДС по приобретенному штампу;

Дебет 68 Кредит 19

- 4200 руб. - уплаченный поставщику НДС принят к вычету.

Специальная оснастка может изготавливаться организацией самостоятельно. В этом случае затраты по изготовлению предварительно учитываются на счетах учета затрат на производство, например на счетах 23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство".

После завершения работ по изготовлению составляется специальный акт выполненных работ, форма которого приведена в приложении к Методическим указаниям.

Помимо акта необходимо оформить первичные учетные документы на передачу изготовленной оснастки из вспомогательного производства (цеха-изготовителя) на склад организации. Для этого рекомендуется использовать требование-накладную или накладную по форме М-11 или М-15 (утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

В бухгалтерском учете передача изготовленной специальной оснастки и специальной одежды на склад отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и кредиту счетов учета затрат на производство.

Пример 2 Инструментальному цеху в апреле 2003 г. выдан заказ на изготовление пресс-формы, предназначенной для изготовления пластмассовых корпусов изделия N 2.

В мае 2003 г. изготовленная пресс-форма по требованию-накладной передана на склад. Общая сумма затрат (без распределения по месяцам) на изготовление составила 65 534 руб., в том числе: зарплата - 27 000 руб., начисленный ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование - 9612 руб., израсходованные материалы - 18 200 руб., начисленная амортизация - 3574 руб., общехозяйственные расходы - 7148 руб.

Работы, выполняемые инструментальным цехом, отражаются в организации с применением счета 23.

В бухгалтерском учете изготовление пресс-формы отражается проводками:

Дебет 23 Кредит 70

- 27 000 руб. - отражена начисленная заработная плата;

Дебет 23 Кредит 69

- 9612 руб. - начислен ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 23 Кредит 10/1 "Сырье и материалы"

- 18 200 руб. - отражена стоимость использованных материалов;

Дебет 23 Кредит 02

- 3574 руб. - начислена амортизация по основным средствам;

Дебет 23 Кредит 26

- 7148 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 10/10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 23

- 65 534 руб. - изготовленная пресс-форма оприходована на склад.

На изготовленную пресс-форму составляется Акт выполненных работ по изготовлению специальной оснастки по следующей форме.

                                                                Утверждаю

                                                     Генеральный директор

                                                    ---------------------

                                                         руководитель

                                        Ф.Фомичев          Фомичев Ф. С.

                                        ---------        ---------------

                                         подпись      расшифровка подписи

                                                       " 29 " мая 2003 г.

Акт
выполненных работ по изготовлению специальной оснастки
и специальной одежды

     Организация ___________________________________________ ЗАО "Вектор"

     Структурное подразделение______________________ Инструментальный цех

Дата сос- тавления	Код ви- да опе ра- ции	Струк- турное подра- зделе- ние	Вид дея- тельнос- ти	Корреспонди- рующий счет		N груп- пы	Техничес- кое сос- тояние	Заключе- ние ко- миссии
				Счет, субс- чет	Код ана- литичес- кого учета
27.05.2003		Инст- румен- таль- ный цех	Вспомо- гатель- ное про- изводст- во	10/10		027	Хорошее	Пригодна для ис- пользова- в произ- водстве

Комиссия, назначенная приказом от "22" мая 2003 г., произвела осмотр принимаемой (передаваемой) в производство (эксплуатацию) специальной оснастки и специальной одежды.

Предмет				Единица измерения		Ко- ли- че- ст- во	Дата пос- тапления	Цена руб. коп.	Смет- ная ставка или срок службы	Сумма списания стоимос- ти	Содержание драгоценных ме- таллов
наиме- нова- ние	но- мер ос- нас- тки	шифр ос- нас- тки	инве- нтар. номер	код	наим.						наим.	код	Ед. изм.		Кол-во (масса)
													наим.	код
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
Пресс- форма для изго- товле- ния полиа- мидных корпу- сов изде- лия N 2	4	025	10025		шт.	1	28.05.2003	65534 руб.	50 000 корпу- сов	1 руб. 31 коп. на один корпус	-	-	-	-

 Общее количество оснастки__________________Одна________________________

 Председатель комиссии  Главный  инженер   В. Васильев    /Васильев В.С./

                        ----------------- -----------   -----------------

                           должность        подпись   расшифровка подписи

 Члены комиссии:          Главный технолог   В. Иванов    /Иванов В.П./

                         -----------------  ---------   -----------------

                             должность       подпись  расшифровка подписи

                         Ведущий конструктор  Г. Петров   /Петров Г.Н./

                         -------------------  ---------  ----------------

                              должность       подпись расшифровка подписи

 Сдал:    Начальник инструментального  цеха  Н. Сидоров    /Сидоров Н.И./

          ---------------------------------  ----------  ----------------

                     должность                 подпись  расшифровка подписи

 М. П.

 Принял:                    Кладовщик     С.Меркулов      /Меркулов С.В./

                           ----------     -----------     ---------------

                           должность        подпись    расшифровка подписи

 М. П.

     Отметка бухгалтерской  службы   об    открытии  карточки   (записи в

 книге) или перемещении

 Главный бухгалтер __________________  _________________________________

                        подпись               расшифровка подписи

 "30" мая 2003 г.

Передача в эксплуатацию

Передача специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию оформляется требованием-накладной или накладной (форма М-11 или М-15) либо лимитно-заборной картой (форма М-8) (утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Пунктом 19 Методических указаний организациям разрешено при необходимости помимо этих форм применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.

Для учета выданной в эксплуатацию специальной оснастки и специальной одежды в бухгалтерском учете к счету 10 "Материалы" открывается дополнительный субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Аналитический учет выданной в эксплуатацию специальной оснастки и специальной одежды ведется по местам эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственным лицам, по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости, с указанием даты передачи в эксплуатацию (месяц, год).

Стоимость переданной в эксплуатацию оснастки может погашаться двумя способами:

- способом списания ее стоимости пропорционально объему выпущенной продукции;

- линейным способом.

Линейный способ применяется для тех видов специальной оснастки, физический износ которых не зависит от количества выпущенной продукции. Сумма погашения стоимости в отчетном периоде в этом случае определяется делением фактической себестоимости объекта специальной оснастки на величину нормы, рассчитанной исходя из сроков его полезного использования.

Способ списания стоимости оснастки пропорционально объему продукции применяется в случаях, когда срок ее полезного использования напрямую зависит от количества выпущенной продукции. Сумма, которая включается в затраты отчетного периода, определяется исходя из количественного объема продукции в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости специальной оснастки к объему выпуска изделий за весь период применения оснастки в производстве.

Суммы, начисленные в погашение стоимости специальной оснастки и специальной одежды, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Пример 3 Актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки предусмотрено, что стоимость пресс-формы (65 534 руб.) погашается пропорционально объему изготовленных корпусов изделия N 2. Вследствие конструктивных особенностей с применением пресс-формы можно изготовить 50 000 корпусов.

В июне 2003 г. пресс-форма выдана в эксплуатацию, и в этом же месяце с ее применением изготовлено 1200 корпусов. Стоимость оснастки, которая включается в затраты по изготовлению корпусов за июнь, составит 1572 руб. (65 534 руб.: 50 000 шт. х 1200 шт.)

В бухгалтерском учете в июне должны быть сделаны проводки:

Дебет 10/11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10/10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- 65 534 руб. - пресс-форма передана в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 10/11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- 1572 руб. - отражено погашение части стоимости пресс-формы.

В случаях когда специальная оснастка приобретена (изготовлена) для производства изделия по специальному (единичному) заказу, ее стоимость разрешено полностью включать в стоимость изготовления этого заказа в момент передачи оснастки в эксплуатацию.

Определяющим условием для такого списания о