Учет и налогообложение операций, осуществляемых предприятием-экспедитором по договору транспортной экспедиции (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.)

Учет и налогообложение операций,
осуществляемых предприятием-экспедитором
по договору транспортной экспедиции

Договор транспортной экспедиции является одним из видов гражданско-правовых договоров, регламентированных Гражданским кодексом РФ (глава 41 ГК РФ). В отличие от детального гражданско-правового регулирования отношений в рамках договора транспортной экспедиции налоговое и бухгалтерское законодательство не содержит специальных норм, определяющих порядок бухгалтерского и налогового учета операций, совершаемых в рамках такого договора. Это в свою очередь является источником многочисленных проблем, с которыми на практике сталкиваются бухгалтеры организаций, оказывающих экспедиторские услуги.

В настоящей статье мы рассмотрим конкретную ситуацию, с которой столкнулся один из наших подписчиков. Представляется, что подобные проблемы возникают и у других организаций, оказывающих аналогичные услуги клиентам.

Ситуация. Предприятие в соответствии с договором транспортной экспедиции осуществляет организацию перевозок грузов по территории РФ. Не имея своего подвижного состава, для выполнения перевозки предприятие привлекает автотранспортные организации, с которыми имеет договорные отношения. При этом некоторые из автотранспортных организаций применяют упрощенную систему налогообложения или уплачивают единый налог на вмененный доход.

Например, предприятие заключило с клиентом договор транспортной экспедиции на сумму 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб. Предприятие привлекает перевозчика, гарантируя ему оплату услуг в размере 32 000 руб., включая НДС. Перевозчик после оказания услуг выставляет предприятию счет и счет-фактуру на сумму 32 000 руб. (без НДС) с указанием на то, что он применяет упрощенную систему.

Предприятие в свою очередь выставляет счет-фактуру клиенту на сумму 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 36 000 руб. - поступили средства от клиента;

Дебет 62 Кредит 68

- 666 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 60

- 32 000 руб. - услуги стороннего перевозчика оплачиваются за счет средств клиента;

Дебет 62 Кредит 90

- 4000 руб. - отражена выручка по договору;

Дебет 90 Кредит 68

- 666 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 62 Кредит 68

- 666 руб. (сторно) - восстановлена сумма НДС с аванса.

При этом бухгалтер предприятия столкнулся со следующими проблемами:

1. Как правильно отразить полученный от клиента НДС в размере 5334 руб. (6000 - 666)?

2. Правильно ли в данном случае платить перевозчику всю сумму, включая НДС, в размере 32 000 руб.?

3. Как правильно следует выписывать счет-фактуру на имя клиента, учитывая, что предприятие работает на разнице в тарифах и клиент сумму экспедиторского вознаграждения не знает?

4. Следует ли требовать от перевозчика счет-фактуру, если он находится на вмененном налоге или на упрощенной системе?

Проанализируем изложенную читателем ситуацию.

В рассматриваемой ситуации бухгалтер предприятия при ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках договора транспортной экспедиции, фактически использовал схему проводок, применяемую при отражении операций в рамках посреднических договоров (комиссия, поручение, агентирование).

Использовать такую схему можно только в том случае, если договор, заключаемый между предприятием и клиентом, содержит признаки посреднического договора.

В этой связи отметим, что договор транспортной экспедиции как таковой не является посредническим договором. Соответственно и услуги предприятия-экспедитора не являются посредническими (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 5056/98)*(1). Поэтому доходом от реализации (выручкой) для предприятия является вся стоимость заказа в соответствии с условиями договора с клиентом, а не "разница в тарифах" (см. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

Поскольку деятельность предприятия не является посреднической, на него не распространяются положения ст.156 НК РФ. Определение налоговой базы по НДС должно осуществляться предприятием в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ исходя из полной стоимости услуг в соответствии с договором транспортной экспедиции.

Значит, при получении аванса от клиента в сумме 36 000 руб. предприятию следует уплатить в бюджет НДС с аванса в размере 6000 руб. (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ). После оказания клиенту услуг по договору в налоговую базу по НДС включается выручка в размере 30 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы выручки, составит 6000 руб. При этом предприятие получает право на вычет НДС в размере 6000 руб., исчисленный при поступлении аванса (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Счет-фактура в адрес клиента выставляется предприятием на всю сумму оказанных услуг в размере 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. (статьи 168, 169 НК РФ).

Стоимость услуг сторонних перевозчиков, привлекаемых предприятием в рамках исполнения договора с клиентом, является по сути расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость оказываемых предприятием услуг. В бухгалтерском учете предприятия расходы по оплате услуг сторонних перевозчиков должны отражаться на счете 20 "Основное производство".

Если привлекаемый предприятием перевозчик применяет упрощенную систему налогообложения или уплачивает единый налог на вмененный доход (ЕНВД), то он не является плательщиком НДС. Соответственно в стоимости оказанных им услуг НДС нет.

Предприятия, не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны выставлять счета-фактуры на стоимость своих услуг. Такая обязанность предусмотрена главой 21 НК РФ только для лиц, являющихся плательщиками НДС. Следовательно, предприятие-экспедитор не имеет права требовать счета-фактуры от перевозчиков, применяющих упрощенную систему налогообложения либо уплачивающих ЕНВД.

Порядок осуществления расчетов между предприятием и сторонними перевозчиками определяется исключительно теми условиями, которые содержатся в договорах, заключенных между предприятием и этими перевозчиками. Поэтому сделать вывод о том, какая сумма должна быть перечислена перевозчику: все 32 000 руб. или 26 667 руб. (32 000 руб. - 5333 руб. (НДС по ставке 20%)), можно, только проанализировав условия договора между предприятием и перевозчиком. При этом отметим, что уплата в рассматриваемой ситуации суммы в размере 32 000 руб. влечет для предприятия возникновение убытка от реализации услуг по договору транспортной экспедиции.

Учитывая изложенное, в условиях рассматриваемого примера в бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 36 000 руб. - получен аванс от клиента;

Дебет 62 Кредит 68

- 6000 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет;

Дебет 20 Кредит 60

- 32 000 руб. - оказаны услуги сторонним перевозчиком;

Дебет 62 Кредит 90

- 36 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг по договору транспортной экспедиции;

Дебет 90 Кредит 68

- 6000 руб. - начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

Дебет 68 Кредит 62

- 6000 руб. - НДС, начисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Дебет 90 Кредит 20

- 32 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг.

Как видно, даже без учета иных расходов предприятия-экспедитора, убыток уже составляет 2000 руб.

В этой связи отметим, что рассмотренная ситуация наглядно демонстрирует, к каким негативным последствиям может привести незнание либо неправильное применение норм законодательства. Этих негативных последствий можно было бы избежать, оформив отношения с клиентом иным образом, например путем заключения агентского соглашения.

Большую роль с точки зрения оптимизации налогообложения играет также выбор контрагентов. Заключая договор с контрагентами, предприятие заранее должно было поинтересоваться, какую систему налогообложения они применяют. Имея такую информацию, предприятие, безусловно, могло бы согласовать с ними иные, более выгодные для себя ценовые условия.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительным подтверждением того, что в рассматриваемой ситуации договор, заключенный между предприятием и клиентом, не является посредническим, является тот факт, что предприятие не объявляет клиенту сумму своего вознаграждения, выставляя в его адрес счет-фактуру на всю сумму заказа (36 000 руб., включая НДС - 6000 руб.)