Учет "входного" НДС при переводе отдельных видов деятельности на единый налог на вмененный доход (И. Кирюшина, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.)

Учет "входного" НДС при переводе отдельных видов деятельности
на единый налог на вмененный доход

Порядок исчисления и уплаты НДС в различных хозяйственных ситуациях традиционно вызывает много вопросов у наших читателей. Одной из наиболее актуальных проблем сегодня является исчисление НДС на многопрофильных предприятиях в связи с переводом отдельных видов деятельности на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.4 ст.346.26 НК РФ).

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним она исчисляет и уплачивает в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.

Очевидно, что в данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

По общему правилу, указанному в п.4 ст.170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитывается в стоимости таких ресурсов в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Если же заведомо известно, что приобретаемый ресурс будет использован в различных видах деятельности, но технически невозможно (сложно) определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Анализ положений п.4 ст.170 НК РФ позволяет предположить, что такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов. Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности.

Основная проблема заключается в том, что порядок учета "входного" НДС должен быть определен в момент приобретения товаров (работ, услуг), а организация на этот момент может не знать, для осуществления каких операций приобретенный ресурс будет использован в дальнейшем.

Пример. Торговая организация продает бакалейные товары оптом и в розницу через магазин с площадью торгового зала 80 кв.м.

В части розничной торговли организация является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Организация купила 900 кг сахарного песка по 10 руб. за килограмм. Товар оприходован на склад в апреле 2003 г. и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

На дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу этот товар будет продан.

Как поступить с суммами "входного" НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, поэтому можно использовать различные подходы. Все они основаны на определенной доле предположений, во главу угла которых должны быть положены особенности конкретного бизнеса, фактически сложившееся соотношение расходов по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности за предыдущие периоды времени и пр.

Существуют три варианта учета "входного" НДС.

Вариант 1.

В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст.172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с правилами, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в мае 2003 г. 300 кг сахарного песка были переданы для реализации в магазин. В таком случае сумма налога в этой части подлежит восстановлению (п.3 ст.170 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением N 914, подобные ситуации не предусмотрены. Однако, поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то, по нашему мнению, следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).

Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС (утверждена Приказом МНС России от 03.07.02 N БГ-3-03/338) по строке 430.

В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 счета 19 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам":

19/3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом";

19/3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".

На дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2003 г.) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 41/1 "Товары на складе" Кредит 60

- 7500 руб. - приняты к учету приобретенные товары;

Дебет 19/3-1 Кредит 60

- 1500 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом;

Дебет 68 Кредит 19/3-1

- 1500 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом.

На дату передачи части товара (300 кг) со склада в магазин (май 2003 г.) делаются следующие проводки:

Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" Кредит 41/1 "Товары на складе"

- 2500 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу;

Дебет 68 Кредит 19/3-1

- 500 руб. - сторно - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи;

Дебет 19/3-2 Кредит 19/3-1

- 500 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу;

Дебет 41/2 Кредит 19/3-2

- 500 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

В мае 2003 г. в книгу покупок следует внести сторнировочную запись на сумму 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.), а в налоговой декларации по НДС за май сумму 500 руб. отразить по строке 430.

Вариант 2.

В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию в розницу.

НДС в таком случае необходимо включить в стоимость товаров (подп.3 п.2 ст.170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена как неплательщик НДС.

В том случае, если впоследствии товар частично или полностью возращен из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, предназначенного к оптовой реализации.

Предположим, что в июне 2003 г. не проданный в розницу остаток (300 кг) сахарного песка был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

В цифрах примера на дату оприходования сахарного песка в розницу (апрель 2003 г.) должна быть сделана проводка:

Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" Кредит 60

- 9000 руб. - оприходован товар, предназначенный для розничной продажи (с НДС).

На дату возврата остатка товара из магазина на склад (июнь 2003 г.) делаются следующие проводки:

Дебет 41/1 "Товары на складе" Кредит 41/2 "Товары в розничной торговле"

- 2500 руб. - возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС);

Дебет 19/3-1 Кредит 41/2

- 500 руб. - отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом;

Дебет 68 Кредит 19/3-1

- 500 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом.

В июне 2003 г. в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.), а в налоговой декларации по НДС за июнь сумма 500 руб. отражается по строке 360.

Вариант 3.

Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (см. варианты 1 и 2), с последующей корректировкой по мере фактических продаж.

Предположим, в марте 2003 г. объем реализации (выручка от продаж) без НДС и налога с продаж торговой организации составил 800 000 руб., в том числе: 600 000 руб. - опт, 200 000 руб. - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

- в розницу

200 000 руб.: 800 000 руб. х 100% = 25%;

- оптом

600 000 руб.: 800 000 руб. х 100% = 75%.

На дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2003 г.) делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 41/1 "Товары на складе" Кредит 60

- 5625 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (7500 руб. х 75%);

Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" Кредит 60

- 1875 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (7500 руб. х 25%);

Дебет 19/3-1 Кредит 60

- 1125 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации оптом (1500 руб. х 75%);

Дебет 19/3-2 Кредит 60

- 375 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (1500 руб. х 25%);

Дебет 68 Кредит 19/3-1

- 1125 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом;

Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" Кредит 19/3-2

- 375 руб. - сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи.

Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в мае 2003 г. На дату фактической реализации сахарного песка (май 2003 г.) необходимо сделать проводки:

Дебет 41/2 "Товары в розничной торговле" Кредит 41/1 "Товары на складе"

- 5625 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу;

Дебет 68 Кредит 19/3-1

- 1125 руб. - сторно - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу;

Дебет 19/3-2 Кредит 19/3-1

- 1125 руб. - отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 19/3-2

- 1125 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу*(1).

В мае 2003 г. в книге покупок следует отразить сторно сумму 6750 руб. (в том числе НДС - 1125 руб.), а в налоговой декларации по НДС за май сумму 1125 руб. отразить по строке 430.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку товар уже продан (его себестоимость списана в дебет счета 90), НДС списывается также в дебет счета 90.