Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением части первой Налогового кодекса РФ" (Е. Карсетская, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.)

Комментарий к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71
"Обзор практики разрешения арбитражными судами дел,
связанных с применением части первой Налогового кодекса РФ"

Несмотря на то что часть первая Налогового кодекса РФ действует уже более четырех лет, при применении отдельных ее положений налогоплательщики довольно часто сталкиваются со спорными ситуациями.

В связи с возникающими в судебной практике вопросами, касающимися применения части первой НК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил порядок разрешения отдельных спорных ситуаций, возникающих при применении части первой НК РФ.

Однако названное Постановление затрагивает лишь небольшую часть возникающих налоговых споров.

Еще одним документом, предлагающим рекомендации арбитражным судам по единообразному разрешению подобных споров, является информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", отдельные пункты которого и являются темой рассмотрения настоящей статьи.

* * *

Рассмотрим подробнее рекомендации Президиума ВАС, касающиеся принципов определения цены товаров для целей налогообложения (ст.40 НК РФ) и признания взаимозависимости лиц, участвующих в сделке (ст.20 НК РФ).

Напомним, что налоговым законодательством установлено, что если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Остановимся на порядке осуществления контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В соответствии со ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании вышеприведенных норм налогового права, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод.

Налоговые органы вправе производить проверку правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подп.1 п.2 ст.40 НК РФ).

Понятие взаимозависимых лиц в целях налогообложения определено в п.1 ст.20 НК РФ.

Следовательно, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен лишь в том случае, когда лица являются взаимозависимыми на основании п.1 ст.20 НК РФ. Иные лица, помимо указанных в п.1 ст.20 НК РФ, могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. Отсюда следует, что до тех пор пока суд не признает лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются и, следовательно, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.03 N А56-19497/02).

По указанному делу ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС России.

Налоговый орган признал, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами, и провел проверку правильности применения цен по сделке между этими лицами.

Арбитражный суд иск удовлетворил, указав, что у ИМНС России не было оснований проверять обоснованность применения цен по договору и осуществлять перерасчет налогооблагаемой базы. Кассационная инстанция решение суда подтвердила, указав, что одним из оснований проверки является факт заключения сделки между взаимозависимыми лицами, которыми в силу п.1 ст.20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Статья 20 НК РФ содержит исчерпывающий перечень отношений, которые могут оказывать такое влияние. В судебном порядке, предусмотренном п.2 ст.20 НК РФ, взаимозависимость участников сделки не установлена. При таких обстоятельствах у налоговой инспекции отсутствуют основания проверять правильность применения цены по сделке, а следовательно, и осуществлять перерасчет налогооблагаемой базы.

Однако не все арбитражные суды придерживаются подобного подхода.

Иного подхода к решению рассматриваемого вопроса придерживается ФАС Московского округа (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.03.01 N КА-А40/1018-01).

По названному делу налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к ОАО и ЗАО о признании их взаимозависимыми. Суд отказал в принятии к рассмотрению этого заявления. Апелляционная и кассационная инстанции оставили определение без изменения.

Суд указал на то, что заявление о признании лиц взаимозависимыми в целях применения ст.20 НК РФ как самостоятельный предмет рассмотрения не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Вопрос о взаимозависимости участников сделки должен рассматриваться судом только после того, как налоговая инспекция уже произвела проверку правильности применения цен по сделке и доначисление налога, в рамках процесса, касающегося оспаривания решения налогового органа.

Следует констатировать, что подход ФАС Московского округа поддержал Президиум ВАС РФ.

В пункте 1 упомянутого выше Обзора указано, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст.40 НК РФ).

Исходя из буквального смысла рекомендаций Президиума ВАС РФ, можно сделать вывод, что налоговые органы могут производить проверку правильности применения цен по сделкам между лицами, которые по предположению налоговых органов являются взаимозависимыми (т.е. фактически по сделкам, заключаемым между любыми лицами). При этом не требуется предварительного установления факта взаимозависимости между такими лицами в судебном порядке.

Факт взаимозависимости между участниками сделки устанавливается в ходе судебного разбирательства, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Естественно, что истцом по такому делу будет выступать налогоплательщик. То есть фактическим инициатором рассмотрения дела о признании участников сделки взаимозависимыми будет выступать именно участник сделки.

Чем опасен подобный подход для налогоплательщика?

По сути, налоговые органы получили неограниченное право проверять правильность применения цен по сделкам между лицами, которые могут быть заподозрены во взаимозависимости.

То есть налоговый орган может произвести проверку цен по сделкам между лицами, не признанными судом взаимозависимыми, доначислить сумму налога и пеней и взыскать их с организации в бесспорном порядке (п.1 ст.45, п.6 ст.75 НК РФ).

А будут ли лица признаны взаимозависимыми судом зависит только от того, обратится ли налогоплательщик в арбитражный суд с иском о признании решения налогового органа недействительным.

В заключение следует отметить, что в рассматриваемый Обзор вошли дела, которые не были предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. В данном случае Президиум ВАС выработал рекомендации на основе правоприменительной практики арбитражных судов.

Остается надеяться, что в том случае, если подобное дело будет рассматриваться Президиумом ВАС РФ в порядке надзора, его правовая позиция может измениться.

Е. Карсетская,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 6, июнь 2003 г.