Вопрос: Каков порядок уплаты НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2003 г.)

Каков порядок уплаты НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд?

Несмотря на то что позиция МНС по толкованию положений НК РФ, касающихся уплаты НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации, кажется благоприятной для налогоплательщика, основываясь на неверном толковании понятия "использование для собственных нужд", она распространяет действие ст.146 НК РФ на отношения, которые по своей природе не являются предметом ее регулирования. Рассмотрим проблему подробнее.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Письмом МНС РФ от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088 разъясняется, что в случае приобретения налогоплательщиком имущества для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурному подразделению объекта обложения НДС не возникает. При этом отмечено, что суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются. На первый взгляд такая позиция представляется благоприятной для налогоплательщика, она не затрагивает существо рассматриваемой проблемы и основывается на неверном толковании понятия "использование для собственных нужд".

В контексте разъяснения под использованием для собственных нужд МНС РФ понимает передачу налогоплательщиком своему структурному подразделению как самостоятельно произведенных товаров, так и товаров, приобретенных у третьих лиц.

Принципиально важный для обложения НДС вопрос о том, что следует считать использованием для собственных нужд, налоговый орган решает, основываясь не на анализе норм главы 21 НК РФ, а исходя из формальных критериев, а именно: наличия или отсутствия передачи товара структурному подразделению, которая подтверждается актом или любым другим документом, то есть исходя из "вторичного критерия". Используя формальный критерий, МНС РФ искусственно обосновывает исключение такой операции из объекта обложения НДС.

Нормативные акты не дают определения, что является использованием для собственных нужд, однако норма ст.146 НК РФ аналогична действовавшей ранее норме Закона о НДС, которая предусматривала в качестве объекта обложения НДС "обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения". Применяя это толкование, полагаем, что и в Налоговом кодексе речь идет о таком использовании товаров, при котором налогоплательщик одновременно является их производителем и потребителем.

Начисление НДС во всех случаях, за исключением ситуации, при которой отсутствуют формальные подтверждения передачи товара структурному подразделению, ведет лишь к заполнению дополнительных строк в налоговой декларации, поскольку в соответствии со ст.171 НК РФ суммы "входного" НДС по этим же операциям подлежат вычету. Такие действия лишены всякого фискального смысла.

То что под передачей для собственных нужд следует понимать только передачу самостоятельно произведенных налогоплательщиком товаров, подтверждается и п.1 ст.159 НК РФ. Согласно ст.159 НК РФ НДС должен начисляться исходя из цен реализации идентичных или однородных услуг, действовавших в предыдущем отчетном периоде, а при отсутствии таких цен - исходя из рыночных. Статья говорит именно о собственной реализации налогоплательщика, поскольку в противном случае оба критерия определения налоговой базы, предусмотренные ст.159 НК РФ, будут означать рыночную цену и положения статьи будут лишены своего смысла.

Несмотря на то что данный вывод не следует из буквального толкования ст.146 НК РФ, представляется, что под использованием для собственных нужд Налоговый кодекс понимает такое использование налогоплательщиком товаров, при котором он одновременно является их производителем и потребителем, а это случается не всегда.

Р. Ахметшин,

партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

1 июня 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2003 г.