Пора определиться (Д. Лелецкий, "эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.)

Пора определиться

Очевидная проблема лизинга, состоящая в оформлении арендным договором экономических отношений купли-продажи и кредита, а также источники возникновения этой проблемы и используемые в зарубежной и международной практике способы ее решения до сих пор не нашли отражения в российском законодательстве. Первопричиной такого положения дел является отсутствие четких определений и системного понимания понятий "финансовая аренда" и "лизинг".

Жизнь "по понятиям"

Слово - LEASING возникло задолго до 1980-1990-х гг., когда в России появилась первая негосударственная лизинговая практика. С тех пор в популярных изданиях много раз по-разному объясняли "что такое лизинг". В результате за новыми мнениями забылся первичной и основной смысл понятия. В английском языке слово "leasing" произошло от другого, более широко применяемого слова "lease", которое переводится как "аренда". Как самостоятельная единица английского языка это слово служит для наименования отношений берущих начало от аренды, но отличающихся от нее. Слово "leasing" не применяется в англо-американской системе права, а используется в деловом английском языке и имеет синонимы, не менее часто используемые в профессиональной литературе, но более строгие в отношении сформировавшейся терминологии: leveraged lease - аренда с финансовым рычагом; net lease - чистая аренда; finance lеase - финансовая аренда; hire-purchase - наем-покупка; credit-bai - кредит-аренда (фр.).

Слово "лизинг" это не перевод и даже не буквальное воспроизведение его английского написания, а звуковая копия, написанная русскими буквами. Новое слово в русском языке возникло, поскольку сразу не было найдено подходящего перевода английского слова. Однако из такого положения дел не следует удобство вольной трактовки значения слова "лизинг" в каждой конкретной деловой ситуации и тем более на уровне законодательства. Из делового английского языка было перенято только само слово - без перенесения соответствующего ему первоначального смысла.

В ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) относится к институту аренды, но собственно о лизинге в ГК РФ сведений не приводится. В ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) " есть понятие о том, что "лизинг - это совокупность... отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга", но определение собственно лизинга отсутствует.

Налоговые последствия

Как правило, договорное оформление соответствует содержанию оговариваемых в нем отношений. Лизинг только оформлен как аренда, а по экономическому смыслу он арендой не является.

По правовой форме договора лизинг - это отношения арендные, поскольку оформляются договором аренды.

По экономическому содержанию лизинг - это отношения купли-продажи и кредита.

Принимая во внимание это обстоятельство, лизинг следовало бы определить как "неарендное содержание в форме арендного договора". Существенные мотивы к тому имеются у участников сделки финансовой аренды. Так поступают, когда юридическое оформление сделки лишает ее участников дополнительных выгод (вменяет убытки) и вступает в противоречие с каким-либо другим правилом, например установленным законодательством. Лизинговая сделка - пример того, как в условиях далекой от совершенства налоговой системы из оформления купли-продажи в кредит договором аренды извлекаются дополнительные налоговые выгоды.

Существующая налоговая система несовершенна и предусматривает разные налоговые последствия в виду одних и тех же приобретений и связанных с ними заимствований. А значит, покупка и обусловленный ею долг могут быть формально заменены арендой исключительно в целях налоговой экономии. Так ранее объяснялась первопричина появления арендной формы договора с неарендным содержанием.

Когда второстепенные последствия аренды принимаются как существенные, тогда и обычная аренда перерождается в лизинг. Когда арендодатель становится финансовым посредником и налоговые последствия аренды рассматриваются как весьма важные, тогда же и финансовый мотив аренды считается одним из основных, а сама аренда называется финансовой.

Нетрудно понять, что лизинг стал возможным потому, что действующая налоговая система позволяет манипулировать налоговыми условиями ведения бизнеса путем искажения фактов хозяйственной деятельности сначала в договорах и далее в финансовой отчетности для налоговых целей, следующей из этих договоров. При лизинге производится замена договорных отношений купли-продажи в кредит договором аренды и таким образом реализуется налоговый смысл финансовой операции.

Уже в начале 70-х гг. лизинг был теоретически обоснован, многократно практически реализован и не противоречил законодательству.

В странах с развитой рыночной экономикой лизинг как финансовый инструмент появился и получил развитие когда сформировалась ныне действующая налоговая система, подразумевающая налогообложение прибыли по данным бухгалтерского учета и дифференциацию ставок налогов для налогоплательщиков. В таких условиях лизинг состоялся произвольно (без вмешательства государства в каком-либо виде) в виду пустот в налоговом законодательстве и некоторых возможностей неадекватного ведения бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения.

Капитализируемая аренда

Когда объемы лизинговых сделок стали заметны на фоне остальных способов финансирования инвестиций, представители фискальных интересов государств обратили внимание на широко применяемую лизинговую практику, и соответствующие меры были приняты. Практиковать лизинг стало сложнее. Прежде всего потому, что еще в начале 70-х гг. было предпринято регулирование арендных отношений экономическими методами. А именно, все арендные сделки были разделены на две группы для целей бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения с помощью специально разработанных для этого критериев.

Первая группа: "Оперативная аренда" - то есть аренда в том виде, в каком ее привыкли понимать. Такая арендная сделка может отражаться в бухгалтерском учете как обычная аренда - учитываться за балансом предприятия.

Вторая группа: "Капитальная (капитализируемая) аренда" - та самая аренда, которая по экономическим характеристикам похожа на продажу в рассрочку. Такая арендная сделка должна отражаться в бухгалтерском учете и для налоговых целей как сделка купли-продажи - должна быть учтена на балансовых счетах (капитализирована), несмотря на то, что договор заключен арендный.

Универсальной системы критериев для разделения аренды на две указанные группы до настоящего времени не выработано. Общий подход к решению этой проблемы предполагает, что аренда, которая переводит значительную часть преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, должна быть капитализирована. Эта точка зрения приводит к необходимости постановки и решения трех основных задач:

- должны быть определены характеристики значительной части преимуществ и рисков, отделены от права собственности на имущество и переданы арендатору;

- необходимо применять одинаковые требования к арендатору и арендодателю;

- арендные отношения, которые не отторгают значительную часть преимуществ и рисков от права собственности на арендуемое имущество, следует учитывать как оперативную аренду.

Попытка стандартизировать бухгалтерский учет аренды производится посредством определения момента и условий отделения прав и рисков владения имуществом от права собственности на него.

Необходимость капитализации похожих на продажу в рассрочку арендных сделок лишает лизинг его основного налогового смысла. Однако система критериев, определяющих необходимость капитализации аренды не идеальна, и возможность проведения лизинговых сделок на развитых рынках остается. В деловой практике закрепилось новое понятие "чистая аренда" (англ. net lease), которое характеризует сделки продажи в виде аренды, удовлетворяющие критериям обычной (оперативной) аренды*(1).

Чистая аренда может быть отражена в бухгалтерском учете как обычная (оперативная) аренда и способна сохранить указанный выше налоговый смысл. Однако в измененных налоговых условиях получать налоговые выгоды, скрывая за арендной формой договора неарендное содержание, стало гораздо сложнее. Именно это чрезвычайно важное обстоятельство и стало в последующем причиной многих коллизий в теме искусственно созданных "лизинговым сообществом" в целях ревизии "вновь открывшегося" налогового смысла сделок.

Возможность превосходства экономического смысла сделки купли-продажи в кредит над ее оформлением арендным договором так или иначе учитывается в законодательстве стран с развитой рыночной экономикой. Заметим, подходы в этих странах к решениям о том, использовать ли капитализацию арендных сделок или нет, различаются, хотя в большинстве таких стран и на международном уровне арендные сделки, похожие на куплю-продажу в кредит, должны быть также капитализированы.

Забытый вопрос

Критический анализ использующегося в настоящее время в России законодательства о финансовой аренде (лизинге) актуален именно сейчас, поскольку большинство очередных изменений в законодательное обеспечение лизинга должно было быть рассмотрено Государственной Думой еще в конце осенней сессии 2002 года и по-прежнему остается на повестке дня*(2).

Если подробно анализировать нынешнюю российскую правовую базу лизинга, то очевидно, что в ней существуют большие проблемы. Ни для кого не секрет, что наличие закона о финансовой аренде (лизинге) как такового и его нынешняя редакция - результат лоббирования интересов "лизингового сообщества". Закон о лизинге продолжает действовать, теперь уже в новой редакции, но, как и ранее, не в должной мере отражает смысл оформления арендным договором отношений купли-продажи и кредита. Законодательная база российского лизинга продолжает развиваться и в настоящее время. Многие специалисты-практики считают, что принятых поправок в ФЗ "О лизинге", а их более 70, явно недостаточно. Поэтому сейчас на рассмотрение законодателям поступают предложения по внесению изменений не только в ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) ", но и в ГК, НК РФ и другие законодательные акты федерального уровня. К числу животрепещущих относятся разные вопросы частного порядка, но освещенная в материале проблема, которая нашла понимание и решение в странах с развитой рыночной экономикой как минимум 30 лет назад, не воспринимается существенной.

Резюмируем

Появление и развитие федерального законодательства о финансовой аренде (лизинге) в РФ - это результат лоббистских действий, направленных на обоснование дополнительных налоговых преимуществ для арендодателей финансовой аренды и защиты их интересов перед кредиторами и арендаторами. Это законодательство развивается почти 10 лет, но остается причиной противоречий другим законам РФ. Видимо, имеет смысл принять-таки во внимание опыт экономически развитых стран, в которых финансовая аренда (лизинг) относится к институту аренды или продажи в рассрочку и не формализуется как самостоятельный вид деятельности в отдельном законе. За все время рыночных реформ российские законодатели едва ли обратили внимание на необходимость и возможность регулирования отношений финансовой аренды экономическими методами, то есть на уровне бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Такая возможность должна быть реализована подобно тому, как это сделано на североамериканском континенте, в странах Западной Европы, на международном уровне. Столь существенный пробел в законодательстве необходимо устранить прежде всего в целях защиты интересов государства от необоснованных налоговых недоимок, возможных при осуществлении сделок лизинга.

Д. Лелецкий,

кандидат экономических наук

"эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например:

анализ сделки чистой аренды в брошюре "Аспекты лизинга: бухгалтерский, валютный и инвестиционный". М.: ИСТ-Сервис, 1994;

объяснение модели экономической оценки чистой аренды. Rating Net Lease Transactions. Fitch IBCAТs, Mary Stuart G. Freydberg, Kevin B. Stephenson, Stephen H. Choe, March 12, 1997.

*(2) О возможности принятия очередных поправок в ходе своего доклада по вопросам политики государства по развитию лизинга в части его законодательного обеспечения на конференции "Перспективы развития лизинга в России" 14 ноября 2002 г. говорил заместитель председателя комитета по экономической политике и развитию предпринимательства Анатолий Аксаков.