Налоговые вопросы в операциях по аренде (А.Панин, "эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.)

Налоговые вопросы в операциях по аренде

Практическое применение Налогового законодательства всегда вызывало множество проблем и нареканий. Толкование норм налоговыми органами и другими ведомствами в данном случае также не помогает предпринимателям, а, наоборот, запутывает их, так как изданные письма не принимают во внимание нормы других законов, что также негативно сказывается на правоприменительной практике. Налогоплательщикам приходится уповать только на судебное урегулирование возникшего конфликта и на сформированную на данный момент судебную практику, но и здесь предпринимателей ждет немало неприятных сюрпризов.

Налог с продаж

Порядок исчисления и уплаты налога с продаж с 01.01.02 регулируется гл.27 НК РФ "Налог с продаж". Следует отметить, что налог с продаж устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ, законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты и форму отчетности по данному налогу (ст.347 НК РФ).

В настоящее время существует спорный вопрос о том, является ли имущество, переданное в аренду физическим лицам, объектом обложения налогом с продаж.

Анализ законодательства и судебной практики показывает, что аренда не является услугой для целей налога с продаж, следовательно, налог с продаж по операциям сдачи в аренду имущества физическим лицам не уплачивается.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации.

Ключевой фразой в данном определении является "реализация физическим лицам товаров (работ, услуг) ". Очевидно, что предоставление имущества в аренду не является работой, следовательно, это или реализация товара, или реализация услуги. Обратимся к нормам НК РФ.

Пунктом 3 ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статья 39 НК РФ понимает под реализацией товаров, работ или услуг соответственно передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг.

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, при аренде имущество в собственность арендатору не передается, и поэтому не может идти речи о его реализации в понимании НК РФ.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что уплата налога с продаж в связи с арендой производиться не должна.

Правоотношения по договору аренды не могут быть отнесены и к реализации услуг, поскольку отсутствуют основания рассматривать аренду в качестве такого вида хозяйственной деятельности, как оказание услуг, так как арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности в интересах арендатора, а результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный (вещный) характер, что отличает аренду от услуги, определение которой дано в п.5 ст.38 НК РФ, где сказано, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Нельзя отнести аренду и к возмездным услугам с точки зрения гражданского законодательства. Определение понятия "услуга" дано в ст.779 ГК РФ. Под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. При этом в гл.39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ не указано, что услугой считается предоставление имущества в аренду (постановление ФАС Центрального округа от 19.12.01 по делу N А62-691/2001).

Таким образом, деятельность по предоставлению имущества в аренду ни Гражданским кодексом, ни частью первой НК не относится к услугам (постановление ФАС СЗО от 07.05.02, дело N А42-8218/01-27-190/02).

Кроме того, если провести сравнительный анализ норм гл.27 НК РФ, например, с гл.21 НК РФ, в которой указано, что для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость сдача имущества в аренду отнесена к услуге, а суммы арендной платы облагаются НДС, можно сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой только при наличии прямого указания на это в законе по конкретному налогу (постановление ФАС Московского округа от 09.10.02 по делу N КА-А41/6544-02).

Обоснованность изложенных утверждений частично признана и налоговыми органами. Письмом от 18.09.02 N 23-10/9/43798 УМНС РФ по г. Москве указало, что стоимость недвижимого имущества (в частности, зданий, сооружений) не облагается налогом с продаж вне зависимости от того, реализуется оно или сдается в пользование, в том числе по договору аренды или субаренды.

Налогоплательщики, не согласные с позицией, изложенной выше, предъявляющие и уплачивающие налог с продаж при аренде имущества, сталкиваются с еще одной актуальной проблемой, а именно: относит ли законодательство к объекту обложения предоставление в аренду имущества индивидуальным предпринимателям.

Обратим внимание на позицию по этому вопросу налоговых органов, изложенную в том числе в Письме МНС РФ от 29.04.02 N ВГ-6-03/638@, которая заключается в следующем.

Статьей 11 НК РФ дано определение индивидуального предпринимателя, под которым понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, значит, реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признается объектом обложения налогом с продаж.

Однако нельзя согласиться с таким утверждением по следующим причинам.

Во-первых, очевидно, что по смыслу положений п.2 ст.11 НК РФ понятия "физические лица" и "индивидуальные предприниматели" разграничиваются (постановление ФАС Московского округа от 09.10.02 по делу N КА-А41/6544-02).

Физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальные предприниматели - физические лица, но зарегистрированные в определенном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Из изложенного можно заключить, что если бы законодатель приравнивал понятия физического лица и индивидуального предпринимателя, то последнее было бы включено в перечень лиц, относящихся к физическим. Но законодатель с целью разграничить эти понятия определение каждому понятию дал отдельно, подчеркивая тем самым их отличие.

Во-вторых, налоговые органы не учитывают цель аренды индивидуальными предпринимателями того или иного имущества. Поскольку необходимо отличать ситуации, когда индивидуальный предприниматель арендует имущество для предпринимательской деятельности или для личного потребления, то есть как физическое лицо. В первом случае, когда арендуемое имущество используется предпринимателем в хозяйственной деятельности, объекта обложения не возникает, а в случае, если имущество арендуется для личных нужд, то налог с продаж предъявляется арендатору в установленном порядке (постановление ФАС Уральского округа от 11.03.03 по делу N Ф09-525/03АК).

Порядок возмещения сумм уплаченного НДС

По правилам гл.21 НК РФ операции по передаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 20%. Исключение составляют (освобождены от налогообложения) операции по передаче в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства предусмотрен аналогичный порядок в отношении российских граждан и организаций (п.1 ст.149 НК РФ). Если аналогичный порядок в отношении российских лиц не установлен, то на иностранцев в Российской Федерации будет распространяться общий порядок обложения НДС. Для выяснения перечня указанных выше государств необходимо руководствоваться Приказом МИД Российской Федерации и МНС РФ от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 и Письмом МНС РФ от 24.01.01 N ВГ-6-06/62.

Таким образом, операции по передаче имущества в аренду являются объектом обложения НДС. При этом арендодатель исчисляет и уплачивает в бюджет НДС, а арендатор при одновременном соблюдении предусмотренных ст.171 и 172 НК РФ условий принимает перечисленный налог к вычету. Такими условиями являются:

- использование арендованного имущества для операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- наличие счета-фактуры от арендодателя с выделенной отдельной строкой суммой НДС;

- наличие документов, подтверждающих оплату;

- отражение операции в бухгалтерском учете арендатора.

При этом у арендатора возникает вопрос о порядке возмещения сумм уплаченного НДС, поскольку одним из оснований для возмещения является наличие счета-фактуры от арендодателя, а ведь ни государственные органы, ни иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, не составляют счетов-фактур.

Существует точка зрения, согласно которой налоговый агент должен самостоятельно оформлять счет-фактуру. Однако думается, что несоставление счета-фактуры не лишает налогового агента права на возмещение сумм уплаченного НДС.

Рассмотрим обоснованность и правовые основания в пользу данного утверждения.

Сначала отметим следующее. Мнение о том, что налоговый агент при аренде государственного и муниципального имущества обязан составлять счет-фактуру основано на нижеприведенных документах:

- Письмо Госналогслужбы России от 20.03.97 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества";

- Письмо Управления МНС России по г.Москве от 03.02.2000 N 02-14/2011 "О налоге на добавленную стоимость";

- Письмо Минфина России от 10.09.99 N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом".

В указанных документах разъясняется, что арендатор составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества", который регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы. Тот же счет-фактура регистрируется в книге покупок, что и является одним из оснований для возмещения НДС. На практике по аналогии с указанным порядком оформляются счета-фактуры при аренде имущества у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации.

Однако, помимо указанных писем, существуют нормы налогового законодательства, анализ которых приводит к следующим выводам:

- в гл.21 НК РФ не установлена обязанность налогового агента выписывать счет-фактуру, а перечисленные выше письма к актам законодательства о налогах и сборах не относятся, следовательно, носят рекомендательный характер и не обязательны к применению;

- в п.1 ст.168 НК РФ прямо предусмотрено, что счет-фактуру обязан составлять налогоплательщик, а не налоговый агент;

- п.8 ст.169 НК РФ отсылает к нормам постановления Правительства Российской Федерации, от 02.12.2000 N 914, утверждающим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, в соответствии с которыми обязанность налогового агента по выставлению счета-фактуры также не предусмотрена.

В итоге обязанность налогового агента по самостоятельному оформлению счета-фактуры налоговым законодательством не предусмотрена, а систематическое толкование п.3 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ приводит к выводу о том, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами, можно принять к вычету на основании платежных и иных документов, подтверждающих данный факт. Но в таком случае возникнет расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета, поскольку при наличии первичных документов, подтверждающих уплату налоговым агентом в бюджет сумм НДС, операция должна быть отражена в бухгалтерском учете, а так как эта операция не является реализацией, то нет оснований для ее отражения в книге продаж, то есть в налоговом учете предприятия.

Из изложенного можно заключить, что проблема порядка оформления счета-фактуры при операциях аренды, когда одна сторона выступает в качестве налогового агента, законодательно не решена. Поэтому налоговый агент, решивший руководствоваться указанными выше письмами ГНС и Минфина России, должен понимать, что, во-первых, у налоговых органов имеются формальные основания не принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, оформленным в соответствии с порядком, изложенным выше в письмах, и во-вторых, выполнение составленных до вступления в силу 21-й гл. НК РФ разъяснений (писем) налоговых органов не освободит налогового агента от налоговой ответственности по действующему законодательству.

Налоговому агенту, который решит руководствоваться нормами НК РФ, а не письмами налоговых органов, можно порекомендовать следующее:

- оформлять все документы (договоры, акты приема-передачи, платежные поручения, согласованные графики платежей и др.), выделяя сумму НДС отдельной строкой, чтобы при возникновении спора не возникало сомнений в его уплате;

- при заключении договора с иностранной организацией для минимизации риска конфликта с налоговыми органами включать в текст договора условие об обязанности иностранного контрагента выставлять счет-фактуру в соответствии с требованиями российского законодательства.

Однако если договор уже заключен и такое условие в него не вошло, кроме того, иностранный контрагент против того, чтобы из его доходов удерживался российский НДС, то не следует налог платить за счет собственных средств сверх указанных в договоре сумм, поскольку такие суммы нельзя отнести к удержанным из доходов арендодателя, а следовательно, предъявить к возмещению. В таком случае наиболее целесообразным представляется составить дополнение к договору, в котором увеличить сумму арендной платы ровно настолько, чтобы за вычетом НДС эта сумма составляла ту, о которой стороны договорились.

В заключение, принимая во внимание изложенное, хотелось бы отметить, что урегулирование налоговых конфликтов в судебном порядке - не лучший способ решения проблем несовершенства законодательства, и складывающаяся в пользу налогоплательщика судебная практика в целом не снимает имеющиеся вопросы, что в результате негативно отражается в первую очередь на деятельности хозяйствующих субъектов, а следовательно, и на отношениях стратегического партнерства государства и предпринимателей. Позитивное решение данной проблемы видится в оперативном реагировании законодателя на проблемные моменты быстроформирующегося налогового законодательства.

А.Панин,

юрист налогового департамента

юридической фирмы "ВЕГАС-ЛЕКС"

"эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.