Агент особого назначения (А. Смирнов, "эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.)

Агент особого назначения

С введением в действие с 1 января 2001 года главы 21 НК РФ на арендаторов государственного и муниципального имущества были возложены обязанности налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Проанализируем основные вопросы, возникающие при исполнении данными лицами налоговых обязательств.

Кодексом предусмотрено

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Для возникновения обязанностей налогового агента в соответствии с п.3 ст.161 НК РФ не имеет значения, является или нет арендатор государственного или муниципального имущества плательщиком НДС. Арендатор федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества признается налоговым агентом в том случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, - п.36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Следует обратить внимание на тот факт, что участие налоговых агентов в процессе уплаты косвенных налогов налогоплательщиками крайне нехарактерно. Ввиду этого применительно, например, к уплате налога на добавленную стоимость изменяются порядок и условия исчисления налога. Это прослеживается уже из п.3 ст.161 НК РФ, в силу которого налоговая база по операциям предоставления услуг аренды государственного и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Как следствие данной особенности, при удержании суммы налога налоговым агентом подлежит применению налоговая ставка, определяемая расчетным путем. Согласно ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Подчеркнем, что налоговая ставка, определенная указанным образом, подлежит применению именно при удержании налога налоговым агентом, но не при определении налоговой базы в соответствии с требованиями п.3 ст.161 НК РФ, когда применению подлежит ставка налога, предусмотренная п.3 ст.164 НК РФ, равная 20%. Продемонстрируем это на конкретном примере.

Допустим, сумма арендной платы за соответствующий период составляет 1000 рублей. Сумма налога в этом случае в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ будет составлять 200 рублей. Налоговая база, определенная по правилам п.3 ст.161 НК РФ, - 1200 рублей (сумма арендной платы с учетом налога). Сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, будет определяться в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ следующим образом: 1200 х 20/120 и составляет в итоге 200 рублей.

Налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога по месту своего нахождения. Поскольку для исполнения данной обязанности главой 21 НК РФ не предусмотрено специальных сроков перечисления удержанного налога на добавленную стоимость, налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в сроки, предусмотренные для уплаты налога ст.174 НК РФ. После фактического перечисления сумм НДС, удержанных у арендодателя, в бюджет налоговый агент (арендатор) вправе принять указанные суммы к вычету при исполнении собственных обязанностей по исчислению и уплате НДС уже в качестве налогоплательщика - ст.173 НК РФ.

У судов свой взгляд на проблему

Необходимо признать, что применение п.3 ст.161 НК РФ на практике может вызвать значительные трудности. Как показывает анализ правоприменительной практики федеральных арбитражных судов, арбитражные суды разных округов по-разному подходят к решению одних и тех же вопросов, связанных с применением указанной нормы. Это касается и такой важной проблемы, как взыскание сумм налога и пеней с налогового агента, не исполнившего свои обязанности. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа исходит из того, что с налогового агента, не исполнившего свои обязанности в соответствии с п.3 ст.161 НК РФ, сумма налога и соответствующих пеней может быть взыскана вне зависимости от того, был ли налог удержан налоговым агентом либо нет (постановления указанного суда от 14.01.03 по делу N А74-2318/02-К2-Ф02-3955/02-С1 и от 03.03.03 по делу N А74-2754/02-К2-Ф02-366/03-С1).

Представляется, что указанная позиция не в полной мере отвечает требованиям действующего законодательства РФ о налогах и сборах. Более обоснованной в этой связи выглядит правовая позиция иных федеральных арбитражных судов округов, например Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (постановление от 27.08.02 по делу N А56-8424/02), Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа (постановление от 08.10.01 по делу N Ф04/3012-1002/А45-2001), которая основывается на том, что с налогового агента сумма налога может быть взыскана в принудительном порядке только в том случае, если она была удержана налоговым агентом у налогоплательщика, но не была перечислена им в бюджет.

Взыскание сумм налога, не удержанных налоговым агентом, не предусмотрено действующим законодательством РФ о налогах и сборах. Более того, это противоречило бы целому ряду основополагающих принципов налогового права и определению налога, зафиксированному в ст.8 НК РФ. В силу п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В приведенной норме зафиксирован двуединый смысл. С одной стороны, она выражает один из фундаментальных принципов налогообложения - каждый налогоплательщик обязан лично "претерпеть" изъятие у него части его имущества в виде налога; перенесение на иных лиц бремени уплаты налога за налогоплательщика недопустимо. С другой стороны, каждый налогоплательщик, если иное не предусмотрено законодательством, обязан лично совершить все действия, направленные на внесение части его имущества в качестве налога в бюджет. Это уже не принцип налогового права, а общее правило, которое действует в случае отсутствия иных указаний на этот счет в законодательстве. Возложение обязанностей по исчислению налога, его удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет на налогового агента и есть один из частных случаев перенесения обязанностей по фактическому внесению в бюджет налога на третье лицо.

Однако обязанность по несению бремени претерпевания изъятия в виде налога сохраняется за налогоплательщиком. Ввиду этого абз.3 п.2 ст.45 НК РФ устанавливает, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика (именно налогоплательщика) по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. В случае если налог по каким-либо причинам налоговым агентом не удерживается, то нет оснований считать налогоплательщика исполнившим свою обязанность по уплате налога. Налоговый агент обязан удержать налог в силу прямого указания ст.24 НК РФ, именно из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответствующим образом уменьшив их на сумму налога, которая в последующем подлежит перечислению в бюджет.

При таких обстоятельствах взыскание неудержанного налоговым агентом налога с налогового агента, с одной стороны, приводило бы к подрыву принципа самостоятельности уплаты налога налогоплательщиком, с другой - являлось бы по отношению к налоговому агенту санкцией, не предусмотренной законодательством РФ. Таким образом, полагаем, что с налогового агента суммы налога могут быть взысканы только в том случае, когда им налог был удержан из средств, выплаченных налогоплательщику, но не был перечислен в бюджет. Это в полной мере касается и исполнения налоговыми агентами обязанностей, предусмотренных п.3 ст.161 НК РФ. В противном случае обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной, и все бремя ответственности за его своевременную уплату переходит на налогоплательщика. Это, конечно, не исключает ответственности налогового агента в соответствующих случаях на основании ст.123 НК РФ, которая наступает независимо от того, был ли налог удержан налоговым агентом или нет, при условии, что налог не был перечислен в бюджет. Однако основания для привлечения налогового агента к ответственности по ст.123 НК РФ иногда отсутствуют, и применительно к п.3 ст.161 НК РФ это имеет непосредственное отношение. Данный вывод связан с тем, что налоговое правонарушение можно рассматривать только как виновное неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей.

Отсутствие вины налогового агента

Однако в ряде случаев вина налогового агента в неудержании налога отсутствует. Это прежде всего связано с ситуациями объективной невозможности удержания налога. Дело в том, что исполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога возможно только за счет денежных средств налогоплательщика. Это прямо вытекает из анализа подп.1 п.2 ст.24 НК РФ, понятия налога как формы денежного изъятия, принципа самостоятельности уплаты налога. Следовательно, в тех случаях, когда в пользу налогоплательщика налоговый агент не производит каких-либо денежных выплат, отсутствует источник удержания налога у налогоплательщика, ввиду этого создается ситуация невозможности удержания налога. Для договора аренды, в том числе и для договора аренды государственного и муниципального имущества, возможность наличия таких ситуаций не исключена. Данный вывод связан с тем, что в соответствии с п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата в договоре аренды может быть установлена в виде доли получаемых в результате:

- использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг, передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. В случае наличия в договоре аренды государственного или муниципального имущества подобных условий внесения арендной платы (в полной сумме) налоговый агент не имеет возможности удержать и соответственно перечислить сумму НДС в бюджет. Следовательно, нет и оснований для привлечения налогового агента к ответственности в соответствии со ст.123 НК РФ и тем более для взыскания с него неудержанных сумм налога. В подобных ситуациях арендодатели обязаны самостоятельно совершить все необходимые действия, направленные на уплату НДС в бюджет в установленные (общие) сроки в общем порядке. При этом налоговый агент в силу подп.2 п.2 ст.24 НК РФ обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога у налогоплательщика (арендодателя) и о сумме задолженности налогоплательщика. Таким образом, при возникновении ситуаций, когда арендатор по договору аренды государственного или муниципального имущества за определенный период не перечислял налог на добавленную стоимость в бюджет, необходимо в каждом конкретном случае выяснять, удерживались ли суммы налога арендатором как налоговым агентом при перечислении арендодателю арендной платы, т.е. перечислена ли сумма арендной платы арендодателю с учетом налога. Необходимо также выяснять и причины, по которым налог не был удержан налоговым агентом.

А. Смирнов,

главный специалист ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион", соискатель кафедры

Государственного и административного права

юридического факультета СПбГУ

"эж-ЮРИСТ", N 17, май 2003 г.