Особый порядок перехода права собственности (Ж.Л. Гусева, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2003 г.)

Особый порядок перехода права собственности

Как правило, право собственности на продаваемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Но иногда организации заключают договоры на других условиях, оговаривая особый порядок перехода этого права. Например, в случае сомнений в надежности контрагента переход права собственности может быть увязан в договоре с оплатой товаров или с какими-то другими обстоятельствами. Бухгалтерский и налоговый учет операций по таким договорам имеет свои особенности.

Момент перехода права собственности

Прежде всего отметим, что термин "товар" мы будем использовать не в узком его значении как объект торговых операций в оптовой и розничной торговле. Под товаром будем понимать вещь, являющуюся объектом договора купли-продажи или поставки в соответствии со статьей 454 ГК РФ. Иными словами, это и товары, и продукция производственного предприятия, и сырье, и материалы. При этом в данной статье не рассматриваются объекты гражданских прав, распоряжение которыми подлежит государственной регистрации, как, например, недвижимое имущество.

Общий порядок перехода права собственности установлен пунктом 1 статьи 223 ГК РФ. Право собственности у приобретателя товара по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, если договором поставки момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не определен, товар считается переданным покупателю в момент отгрузки. И таким моментом является один из перечисленных в статье 458 ГК РФ:

- вручение товара покупателю в месте нахождения продавца;

- вручение товара покупателю в месте нахождения покупателя, если по договору доставить товар должен продавец;

- вручение товара перевозчику либо иному лицу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца, если по договору доставить товар должен покупатель.

Договором также может быть установлен особый момент перехода права собственности, отличный от общего. Это право сторон определено статьей 491 ГК РФ. Так, договор может предусматривать, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент полной или частичной оплаты товара. В качестве такого момента могут быть указаны и иные обстоятельства.

При передаче товара от продавца к покупателю оформляются накладная, товарно-транспортная накладная и сопутствующие документы - сертификаты, инструкции, паспорта и т.д. По определению товарная и товарно-транспортная накладные являются товаросопроводительными документами. Поэтому они передаются покупателю вместе с товаром независимо от перехода права собственности на товар. Как правило, дата, указанная в товаросопроводительных документах, является датой перехода рисков случайной гибели и случайного повреждения товара.

Учет у продавца

В бухучете действует принцип имущественной обособленности, когда на балансе отражаются только ценности, являющиеся собственностью организации. Доходы от продажи также отражаются в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Об этом говорится в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), которое утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н.

Таким образом, до момента перехода права собственности выручка в бухучете не отражается. При отгрузке товара по договору с особым порядком перехода права собственности делается такая проводка:

Дебет 45 Кредит 41

- отгружен товар по договору с особым порядком перехода права собственности.

Для организаций, определяющих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль методом начисления, датой получения дохода является день реализации товара (п.3 ст.271 НК РФ). Реализацией товаров согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача права собственности на товар. Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, выручка от реализации товара не отражается до перехода права собственности на товар. До этого момента товары должны числиться в составе отгруженных, но не реализованных.

С НДС ситуация сложнее. Объектом налогообложения по этому налогу является реализация товаров (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Специального определения понятия реализации в главе 21 НК РФ не дано. Следовательно, действует то, которое установлено пунктом 1 статьи 39 НК РФ: реализация - это передача права собственности. Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, отгрузка предшествует реализации. Нужно ли в таком случае начислять НДС в момент отгрузки? По мнению автора, нет - ведь объект налогообложения не возник.

По мнению МНС России, глава 21 Налогового кодекса не устанавливает зависимости между датой перехода права собственности и датой возникновения обязанностей по исчислению и уплате налога в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой в целях налогообложения.

Объясним почему. Объект налогообложения НДС, как известно, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Момент определения налоговой базы при реализации установлен пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса. В зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения это день отгрузки товаров или день оплаты отгруженных товаров. Таким образом, если учетной политикой организации выбрана "отгрузка", то НДС начисляется к уплате в бюджет в день отгрузки независимо от момента перехода права собственности, определенного договором. Если момент определения налоговой базы выбран "по оплате" - значит, НДС начисляется к уплате в бюджет в день оплаты.

В такой ситуации вам придется самостоятельно решать, начислять ли НДС сразу после отгрузки или дожидаться перехода права собственности.

Допустим, вы выбрали первый вариант. В таком случае нужно сделать следующую проводку:

Дебет 76 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС до перехода права собственности.

А вот если вы предпочли второй вариант, тогда нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Что нужно сделать после перехода права собственности?

Во-первых, отразить в бухучете выручку от продажи товара. Во-вторых, в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру (п.3 ст.168 НК РФ). В бухучете делаются такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС (если НДС исчисляется "по отгрузке").

Если НДС уже был начислен при отгрузке, вместо последней проводки делается такая:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС"

- списан ранее начисленный НДС.

В налоговом учете выручка без учета НДС отражается в составе доходов на дату перехода права собственности. У торговых организаций эти доходы уменьшаются на стоимость реализованных товаров. Об этом гласит статья 268 НК РФ. То есть стоимость товаров включается в состав расходов на дату перехода права собственности. Для производственных организаций доходы уменьшаются на стоимость реализованной продукции также на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности. Поговорим об этом подробнее.

Налоговый учет расходов у производственных организаций

Если в договоре установлен особый порядок перехода права собственности, необходимо производить оценку и учет отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки определен в пункте 3 статьи 319 НК РФ и заключается в следующем:

- суммируются прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, и прямые затраты, приходящиеся на продукцию, отгруженную в течение месяца (за минусом прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на склад);

- из полученной величины вычитаются прямые затраты, приходящиеся на продукцию, реализованную в течение месяца.

Таким образом получим прямые затраты, приходящиеся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Результаты расчета должны отражаться в регистре формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции.

Пример 1

Производственное предприятие занимается пошивом верхней одежды. Договоры на ее реализацию предусматривают разные условия перехода права собственности. По одним договорам оно переходит в обычном порядке, а по другим - в особом, то есть после оплаты продукции.

На начало месяца:

- на складе было 200 пальто себестоимостью (по прямым расходам) 700 руб. каждое на общую сумму 140 000 руб.;

- себестоимость 300 отгруженных, но не реализованных пальто составляла 195 000 руб.

За месяц на склад поступило 1000 пальто себестоимостью 700 руб. каждое на общую сумму 700 000 руб. А выбыло в составе: реализованной готовой продукции 400 шт.; отгруженной, но не реализованной готовой продукции - 500 шт.

Ежемесячные авансовые платежи предприятие исчисляет исходя из фактически полученной прибыли.

Сумма прямых расходов в готовой продукции, поступившей в течение месяца, составит:

700 руб. х 1000 шт. = 700 000 руб.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную в течение месяца продукцию, определим, используя метод средней себестоимости:

(140 000 руб. + 700 000 руб.) : (200 шт. + 1000 шт.) х 400 шт. = 280 000 руб.

Аналогично определим сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную в течение месяца продукцию:

(140 000 руб. + 700 000 руб.) : (200 шт. + 1000 шт.) х 500 шт. = 350 000 руб.

Сформируем специальный регистр для расчета стоимости готовой продукции (табл.1).

Таблица 1

Регистр формирования стоимости готовой продукции

Номен- клату- ра	Готовая про- дукция на на- чало месяца		Поступило готовой про- дукции в те- чении месяца из незавер- шенного про- изводства		Выбыло				Готовая про- дукция на конец месяца
					в составе реализован- ной готовой продукции		в составе от- груженной, но не реализова- нной готовой продукции
	Коли- че- ство, шт.	сумма прямых расхо- дов, руб.	Коли- че- ство, шт.	сумма прямых расхо- дов, руб.	Коли- че- ство, шт.	сумма прямых расхо- дов, руб.	Коли- че-ст- во, шт.	сумма прямых расхо- дов, руб.	Коли- че- ство, шт.	сумма прямых расхо- дов, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Пальто	200	140 000	1000	700000	400	280000	500	350000	300	210000

Информация из граф 8 и 9 регистра формирования стоимости готовой продукции переносится в регистр формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции (табл.2).

Таблица 2

Регистр формирования стоимости отгруженной, но не
реализованной продукции за месяц

Номен- клату- ра	Прямые расходы ды в составе отгруженной го- товой продукции на начало меся- ца		Поступило пря- мых расходов в составе отгру- женной готовой продукции		Выбыло прямых расходов в со- ставе реализо- ванной готовой продукции (ра- нее отгружен- ной)		Прямые расходы в составе отгружен- ной готовой про- дукции на конец месяца
	Количе- чество, шт.	сумма, руб.	Количе- чество, шт.	сумма, руб.	Коли- че- ство, шт.	сумма, руб.	количес- тво, шт.	сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Пальто	300	195 000	500	350 000	250	170312,5	550	374687,5

Сумма прямых расходов в составе реализованной ранее отгруженной готовой продукции за месяц рассчитывается следующим образом:

(195 000 руб. + 350 000 руб.) : (300 шт. + 500 шт.) х 250 шт. = 170 312,5 руб.

Информация регистров используется для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма прямых расходов за месяц составляет 450 312,5 руб. (280 000 руб. + 170 312,5 руб.) и отражается в приложении 2 к листу 02 декларации.

Налоговый учет расходов у торговых организаций

При использовании договоров с особым порядком перехода права собственности применять дополнительный регистр налогового учета должны и торговые организации. Это связано с особым порядком учета транспортных расходов, распределяемых на остаток товара на складе на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы лишь в том периоде, в котором будут отражены в налоговом учете доходы от реализации ранее отгруженных товаров.

Пример 2

Торговое предприятие реализует морепродукты по договорам с различными условиями перехода права собственности. Доставку товаров от поставщиков до склада предприятия осуществляет сторонняя организация. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения оценка товаров при реализации производится по средней стоимости.

Сумма остатка прямых расходов на начало месяца - 250 000 руб. Сумма прямых расходов за месяц - 1 200 000 руб. За месяц реализовано морепродуктов на сумму 50 000 000 руб., отгружено, но не реализовано - на сумму 10 000 000 руб. Стоимость остатка товаров на складе на конец месяца - 5 000 000 руб.

Доставку производит сторонняя организация. Поэтому необходимо рассчитать транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе. Результаты расчета представлены в табл.3 и 4.

Таблица 3

Регистр распределения транспортных расходов

Сумма оста- тка пря- мых рас- ходов на нача- ло меся- ца, тыс. руб.	Сумма прямых расхо- дов за месяц, тыс. руб.	Оста- ток това- ров на скла- де на конец меся- ца, тыс. руб.	Реализо- вано то- варов за ме- сяц, тыс. руб.	Отгруже- но това- ров за месяц, тыс. руб.	Сред- ний про- цент	Сумма остатка прямых расхо- дов на конец месяца, тыс. руб.	Сумма прямых расходов, приходя- щаяся на реализо- ванные товары, тыс. руб.	Сумма пря- мых расхо- дов, при- ходящаяся на отгру- женные то- вары, тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9
250	1200	5000	50 000	10 000	2,23	112	1115	223

Средний процент определяется следующим образом:

(250 000 руб. + 1 200 000 руб.) : (5 000 000 руб. + 50 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) х 100% = 2,23%.

Сумма остатка прямых расходов на конец месяца:

5 000 000 руб. х 2,23% = 112 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованные товары:

50 000 000 руб. х 2,23% = 1 115 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженные товары:

10 000 000 руб. х 2,23% = 223 000 руб.

Информация из граф 5 и 9 регистра распределения транспортных расходов переносится в графы 3 и 4 регистра формирования прямых затрат по отгруженным, но не реализованным товарам.

Таблица 4

Регистр формирования прямых затрат по отгруженным,
но не реализованным товарам

Сумма отгру- женных, но не реализо- ваных това- ров на нача- ло месяца, тыс. руб.	Сумма транс- портных рас- ходов прихо- дящаяся на отгруженнные товары на начало меся- ца, тыс. руб.	Сумма прихода прямых расходов за период, тыс. руб.		Сумма расхода прямых расходов за период, тыс. руб.
		отгружен- ные, но не реализова- нные това- ры	транспорт- ные расхо- ды, прихо- дящиеся на отгружен- ные товары	реализо- вано из ранее отгруже- нных то- варов за период	транспортные расходы, приходящиеся на реализо