Вопрос: Облигации IV серии, полученные за счет валютных средств на "замороженном" валютном счете, гасятся 14 мая 2003 г. Каким образом учитывается полученный доход при формировании базы по налогу на прибыль? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.)

Облигации IV серии, полученные за счет валютных средств на "замороженном" валютном счете, гасятся 14 мая 2003 г. Каким образом учитывается полученный доход при формировании базы по налогу на прибыль?

На вопрос о порядке налогообложения курсовых разниц по облигациям IV серии действующее законодательство не дает прямого ответа. Поэтому необходимо провести исследование всех норм законодательства, так или иначе относящихся к порядку уплаты налога на прибыль по ОВГВЗ.

При погашении ОВГВЗ, полученных при переоформлении заблокированных валютных счетов, возникает доход в виде разницы между рублевой оценкой облигаций на дату погашения и рублевой оценкой соответствующей суммы валюты на момент ее поступления на валютный счет организации. По сути, доход образуется в результате изменения курса рубля по отношению к доллару США и представляет собой курсовую разницу, возникшую с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента погашения ОВГВЗ.

Порядок налогообложения дохода от выбытия ОВГВЗ, действующий до вступления в силу главы 25 НК РФ, был изложен в совместном Письме Минфина РФ и Госналогслужбы РФ "О налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ)" от 26 февраля 1998 г. N 12н и АП-4-05/1н. В нем было указано, что при исчислении налогооблагаемой базы по операциям с ОВГВЗ разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ, исчисленной по курсу рубля по отношению к иностранным валютам по состоянию на дату принятия на баланс и курсу, сложившемуся на дату списания с баланса, уменьшается на: сумму курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1994 г.; разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ по курсу начиная с 1 января 1995 г. и до 21 января 1997 г.

Кроме того, п.15 ст.2 Федерального закона от 03.03.99 N 45-ФЗ было введено положение о том, что при реализации (погашении или прочем выбытии) облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа первичные владельцы вправе уменьшить валовую прибыль на всю сумму положительных курсовых разниц, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ на баланс. С вступлением в силу главы 25 НК РФ данная норма отменена.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы.

Порядок налогообложения курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации до даты принятия ОВГВЗ к бухгалтерскому учету, а также курсовых разниц, образовавшихся после этого и до момента выбытия облигаций, установлен разными нормами законодательства.

Часть курсовых разниц, возникших после постановки облигаций на учет, приходится на период, когда в соответствии с законодательством курсовые разницы не облагались налогом на прибыль. В качестве дохода эти курсовые разницы выявляются в момент погашения облигаций, когда они согласно ст.250 НК РФ подлежат налогообложению. Но образовались эти курсовые разницы в прошлые периоды. Поэтому следует исходить из того, что согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Иначе говоря, к правоотношениям, возникшим до введения в действие главы 25 НК РФ, новые нормы законодательства, если они ухудшают положение организации, не применяются. Следовательно, в отношении порядка налогообложения курсовых разниц, возникших в периоды, когда они не облагались налогом на прибыль, не могут быть применены требования главы 25 НК РФ и следует руководствоваться Законом о налоге на прибыль.

Таким образом, по мнению автора, при выбытии ОВГВЗ организация вправе исключить из состава полученного дохода курсовые разницы, возникшие за периоды, когда они в соответствии с законодательством не подлежали налогообложению при исчислении налога на прибыль. Это период с 5 декабря 1994 г. по 21 сентября 1997 г.

Кроме того, в соответствии с законодательством не облагалось налогом на прибыль превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, возникших за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. Но, как следует из буквального прочтения текста, речь идет о курсовых разницах, образовавшихся по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Поскольку ценные бумаги не упомянуты, правомерность применения данного положения к ОВГВЗ и соответственно включения курсовых разниц по ним в расчет положительного сальдо курсовых разниц за данный период является спорной.

Однако следует иметь в виду, что данные рекомендации в отношении учета дохода, полученного при погашении ОВГВЗ, основаны на анализе порядка применения законодательства, а не на прямой отсылке к нему, поэтому, возможно, доказывать его применимость придется в суде.

Курсовые разницы, образовавшиеся за период с даты поступления иностранной валюты до постановки на учет ОВГВЗ, приходятся на период, когда они облагались налогом на прибыль. Только специальная норма Закона предоставляла организациям возможность не учитывать их в момент выбытия ОВГВЗ. Но эта норма отменена. При выбытии облигаций, после 1 января 2002 г., действует порядок, предусмотренный главой 25 НК РФ и сохранившими свое действие статьями Закона о налоге на прибыль. А в них аналогичная норма содержится только в отношении ценных бумаг, полученных в результате новации ОВГВЗ III серии.

Таким образом, доход, полученный при погашении ОВГВЗ IV серии, не может быть уменьшен на сумму курсовых разниц, образовавшихся за период с даты получения валюты до даты выдачи облигаций внутреннего государственного валютного займа.

Поскольку ОВГВЗ IV серии подлежат погашению 14 мая 2003 г., возможно, что законодатели внесут полную ясность в вопрос о налогообложении дохода, полученного организациями при погашении облигаций.

Н. Корепанова,

ведущий эксперт "БП", к. э. н.

1 июня 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.