Единый налог на вмененный доход (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.)

Единый налог на вмененный доход

Система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) не является чем-то новым для субъектов малого бизнеса. Первой попыткой установить подобный режим налогообложения было принятие Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О ЕНВД для определенных видов деятельности". В то время целесообразность введения налогового режима в виде ЕНВД объяснялась необходимостью наиболее полного сбора налоговых платежей с субъектов малого бизнеса.

Но времена изменились, и вступившая в силу с 1 января 2003 г. глава 26.3 НК РФ, определяющая порядок исчисления и уплаты ЕНВД, позиционируется властью как составная часть системы льготного налогообложения субъектов малого предпринимательства. В настоящее время ЕНВД введен в большинстве субъектов РФ, но из-за несовершенства положений НК РФ и региональных законов у плательщиков ЕНВД до сих пор возникает немало проблем, требующих решения на законодательном уровне. Некоторые из таких проблем будут рассмотрены в данном материале.

Регулирование ЕНВД на региональном уровне

Согласно п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

При этом ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении видов предпринимательской деятельности, прямо указанных в п.2 ст.346.26 НК РФ. Иными словами, принятый на уровне субъекта РФ закон не может распространяться на виды деятельности, не указанные в названном пункте. Но сузить такой перечень региональные власти вправе - например, законом субъекта РФ может быть предусмотрена возможность перевода на уплату ЕНВД лишь по одному из видов предпринимательской деятельности, упомянутых в п.2 ст.346.26 НК РФ.

Возможна и иная ситуация, когда закон субъекта РФ ограничивает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД в рамках какого-либо вида деятельности, указанного в рассматриваемом пункте. Например, определяется необходимость уплаты ЕНВД при осуществлении торговли продуктами питания (в п.2 ст.346.26 НК РФ речь идет о розничной торговле вне зависимости от вида реализуемой продукции). Или другой случай: в регионе вводится ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров" (в п.2 ст.346.26 НК РФ говорится о перевозке пассажиров и грузов).

В таких случаях налогоплательщики должны внимательно проанализировать нормы законов субъектов РФ (в частности, по месту ведения деятельности), и если содержащийся в таких актах перечень видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, неправомерно расширен региональными властями, то организации и предприниматели вправе отказаться от уплаты ЕНВД по видам деятельности, не упомянутым в п.2 ст.346.26 НК РФ, но содержащимся в региональных законах. При этом организациям и предпринимателям необходимо учесть, что налоговые органы на местах скорее всего будут настаивать на переводе налогоплательщиков на ЕНВД, а неправомерность положений региональных законов можно будет доказать лишь в судебном порядке.

Вправе ли органы власти регионов своими решениями изменять толкование терминов и определений, влияющих на уплату ЕНВД (указанных в главе 26.3 НК РФ)? Могут ли меняться условия расчета вмененного налога на территории субъекта РФ в течение одного календарного года?

В отличие от действовавшего в 1998-2002 гг. Закона N 148-ФЗ глава 26.3 НК РФ значительно сузила полномочия субъектов РФ в сфере установления ЕНВД. В частности, до 2003 г. в компетенцию региональных органов власти входила возможность определения размера вмененного дохода и многочисленных коэффициентов, непосредственно влияющих на величину вмененного налога. В настоящее время законами субъектов РФ могут определяться лишь порядок введения единого налога на территории отдельно взятого субъекта РФ (фактически речь идет о периоде применения налогового режима в виде ЕНВД), перечень видов деятельности (см. выше), а также значение только одного корректирующего коэффициента базовой доходности (так называемый К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в регионе). В итоге региональные власти могут определить лишь более льготный режим обложения ЕНВД по сравнению с определенным в главе 26.3 НК РФ (так как согласно п.7 ст.346.29 НК РФ коэффициент К2 может устанавливаться в пределах от 0,01 до 1 включительно).

Одновременно стоит отметить, что значения вышеупомянутого коэффициента К2 могут определяться субъектами РФ для всех категорий налогоплательщиков на календарный год (п.7 ст.346.29 НК РФ). Иными словами, региональные законы о ЕНВД путем регулирования значения коэффициента К2 не могут устанавливать каких-либо льготных условий для ведения отдельных видов предпринимательской деятельности, и, кроме того, такое изменение условий обложения ЕНВД возможно лишь с начала очередного календарного года.

Если значения соответствующего коэффициента (в 2003 году - К2) по каким-либо причинам не установлены в законах субъектов РФ, то взимание единого налога на территории региона может быть признано неправомерным в судебном порядке.

В качестве примера можно привести постановление Конституционного суда Республики Карелия от 21 июля 2000 г., которым признаны неконституционными положения ст.20 Закона Республики Карелия "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" в связи с тем, что указанным актом не были установлены значения повышающих (понижающих) коэффициентов, предусмотренных п.2 ст.5 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ. В данном случае суд признал, что отсутствие подобных коэффициентов в региональном законе РФ не позволяет считать ЕНВД законно установленным на территории субъекта РФ. И хотя данное решение основано на нормах Закона N 148-ФЗ, принципиальный вывод, содержащийся в нем, на наш взгляд, актуален и сегодня.

Также необходимо отметить, что региональные законы не могут изменять термины и определения видов предпринимательской деятельности ("розничная торговля", "общественное питание" и т.д.) и объектов, используемых налогоплательщиками ("магазин", "павильон" и др., упомянутые в ст.346.27 НК РФ), прямо влияющих на порядок исчисления и уплаты ЕНВД.

В случае если указанные правила нарушены, то соответствующие положения региональных законов могут быть оспорены налогоплательщиками в судебном порядке.

Плательщики ЕНВД - кто они?

Согласно п.1 ст.346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. С учетом иных положений главы 26.3 НК РФ (ст.346.27 и 346.29 НК РФ, определяющих используемую в главе 26.3 НК РФ терминологию и критерии осуществляемой деятельности) можно сделать вывод, что режим в виде ЕНВД является обязательным для соответствующих категорий налогоплательщиков.

Обязанность уплаты единого налога возникает по месту фактического осуществления отдельных видов деятельности, доходы от осуществления которых подлежат обложению ЕНВД. Согласно п.2 ст.346.28 НК РФ налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте РФ. Отметим, что налоговое законодательство не ставит возникновение обязанности по уплате ЕНВД в зависимость от периодичности осуществления хозяйственных операций в рамках конкретного вида деятельности (как, впрочем, и от размера доходов, полученных от его осуществления). Иными словами, субъекты малого бизнеса должны уплатить налог даже в случае осуществления разовых операций на территории субъекта РФ, где такой налог введен.

В то же время действующее законодательство позволяет сделать вывод об имеющейся у некоторых категорий налогоплательщиков возможности отказаться от перехода на уплату вмененного налога.

Прежде всего отметим, что такое право имеют налогоплательщики (как организации, так и индивидуальные предприниматели), на которых распространяются нормы п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (далее - Закон N 88-ФЗ).

Так, согласно п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Здесь необходимо обратить внимание на один важный момент: для реализации такого права организации - субъекты малого предпринимательства должны соответствовать критериям, определенным в п.1 ст.3 Закона N 88-ФЗ (к предпринимателям это не относится). Напомним, что для целей отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства необходимо соблюдение ограничений (не свыше 25%) по участию в их уставном капитале иных юридических лиц (а также РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных фондов). Одновременно средняя численность работников таких организаций не может превышать предельного уровня от 30 до 100 человек в зависимости от отраслевой принадлежности (подробнее см. п.1 ст.3 Закона N 88-ФЗ).

Но, как свидетельствует практика, налоговые органы достаточно часто отказывают субъектам малого бизнеса в реализации права на сохранение условий налогообложения в течение первых 4 лет деятельности. Поэтому организации и предприниматели должны быть готовы к отстаиванию своих законных интересов в судебном порядке. А суды, в свою очередь, во многих случаях оказываются на стороне малого бизнеса (при условии обоснованности претензий организаций и предпринимателей).

Еще одна из категорий налогоплательщиков, имеющих в ряде случаев право на отказ от уплаты ЕНВД, - организации и предприниматели, осуществляющие виды деятельности, подлежащие переводу на ЕНВД, но у которых такого рода деятельность не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской.

Подразделение (столовая) оказывает услуги общественного питания работникам организации (обеденный зал на территории предприятия), а также иным категориям граждан (помещение столовой вне территории предприятия). С 2003 г. на территории региона введен вмененный налог и налоговые органы требуют уплаты ЕНВД, рассчитанного исходя из площадей двух обеденных залов. Но реализация обедов сотрудникам предприятия производится по себестоимости, и прибыль от такой деятельности отсутствует. Можно ли в такой ситуации уплачивать ЕНВД лишь по одному объекту организации общественного питания?

В изложенной ситуации необходимо определить, может ли деятельность организации по обеспечению сотрудников питанием в столовой рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по организации услуг общественного питания, по отношению к которой применяется ЕНВД. В п.2 ст.346.26 НК РФ прямо говорится о том, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В п.1 ст.11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.

По мнению автора, в данной ситуации деятельность по оказанию услуг общественного питания сотрудникам организации не может рассматриваться в качестве предпринимательской лишь в части реализации обедов сотрудникам организации (как не ставящая целью извлечение прибыли от осуществления подобных операций). Поэтому ЕНВД должен рассчитываться исходя из площади обеденного зала столовой, в которой оказываются услуги общественного питания гражданам, не работающим на предприятии.

Виды деятельности, подлежащие
переводу на ЕНВД: проблемы остаются

Как мы уже указывали выше, система налогообложения в виде ЕНВД может применяться лишь по видам деятельности, прямо указанным в п.2 ст.346.26 НК РФ. Но, к сожалению, в ряде случаев потенциальные плательщики единого налога не могут точно решить вопрос - необходимо им платить ЕНВД или нет. Рассмотрим некоторые из таких ситуаций.

При оказании бытовых услуг населению

Подпунктом 1 п.2 ст.346.26 НК РФ предусмотрено, что специальный налоговый режим в виде ЕНВД может применяться в отношении вида предпринимательской деятельности "бытовые услуги" без указания на то, что обложение ЕНВД должно осуществляться по каждому виду оказываемых бытовых услуг. Из этого следует, что в рассматриваемой ситуации организация должна уплатить ЕНВД исходя из численности занятых работников вне зависимости от ассортимента оказываемых бытовых услуг в соответствии с базовой доходностью и физическими показателями, определенными для указанного вида деятельности (см. п.3 ст.346.29 НК РФ).

В соответствии со ст.346.27 НК РФ перечень бытовых услуг должен определяться на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163).

Арбитражная практика. ООО оказывало услуги индивидуальным предпринимателям по техническому обслуживанию ККМ. Законом субъекта РФ был введен ЕНВД по виду деятельности "оказание бытовых услуг населению". Организация перешла на уплату ЕНВД по данному виду деятельности (основываясь на нормах ОК 002-93, определявших, что ремонт кассовых аппаратов относится к бытовым услугам). При проведении проверки деятельности ООО налоговые органы пришли к выводу, что предприятие не могло являться плательщиком ЕНВД, и применили к ООО налоговые санкции. ООО обжаловало решение налоговой инспекции в суде.

При рассмотрении конфликтной ситуации в арбитражном суде налоговые органы сослались на то, что деятельность по техническому обслуживанию ККМ не является бытовой услугой населению в том значении, которое содержится в Правилах бытового обслуживания населения в РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.08.97 N 1025. По мнению налоговой инспекции, деятельность по техническому обслуживанию ККМ не подпадала под действие Закона N 148-ФЗ, согласно которому предприятие должно оказывать бытовые услуги физическим лицам (населению), а не гражданам, занимающимся предпринимательской деятельностью. Поэтому по данному виду деятельности налогоплательщик должен уплачивать налоги в общеустановленном порядке.

Суд первой инстанции, удовлетворяя иск ООО, исходил из того, что в соответствии с Классификатором ОК 002-93 ремонт кассовых аппаратов относится к бытовым услугам. Согласно ст.2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. Под понятием "гражданин" понимается физическое лицо (глава 3 ГК РФ). Региональный закон о ЕНВД предусматривал переход на уплату единого налога в случае оказания бытовых услуг физическим лицам (населению), а исключений из понятия "физическое лицо" для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, закон не делал.

Кассационная инстанция поддержала позицию нижестоящего суда, дополнительно отметив следующее (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2003 г. N 1336/5).

В материалах дела имелась копия справки Госкомстата, в которой было подтверждено, что ремонт ККМ является бытовой услугой населению.

В ст.11 НК РФ содержатся понятия: организации (юридического лица); физического лица как гражданина; индивидуального предпринимателя как физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью. Таким образом, действующим законодательством разграничиваются два субъекта отношений - юридические и физические лица. Поэтому при толковании спорных понятий судом первой инстанции был обоснованно применен п.7 ст.3 НК РФ.

При этом не могла быть принята во внимание и ссылка налогового органа на Правила бытового обслуживания населения в РФ, поскольку данный документ регулирует отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания. Поэтому понятие "потребитель" не могло применяться к данным спорным отношениям в том смысле, как его толковал налоговый орган.

При оказании ветеринарных услуг

В некоторых случаях организации (предприниматели) не учитывают, что осуществление ветеринарной деятельности возможно лишь при наличии соответствующей лицензии (см. п.1 ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Положение о лицензировании ветеринарной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 5 июля 2002 г. N 504).

Осуществление подобной деятельности без лицензии может повлечь за собой ответственность, определенную действующим административным и уголовным законодательством (см. ст.14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, ст.171 Уголовного кодекса РФ).

При оказании автотранспортных услуг
по перевозке пассажиров и грузов

При расчете суммы ЕНВД налоговые органы настаивают на исчислении налога в зависимости от количества автомобилей, находящихся на балансе предприятия либо арендованных у других организаций, без учета факта их использования при осуществлении различных видов деятельности.

Организация переведена на уплату ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов". Перевозка пассажиров производится на специально оборудованных автомобилях "Газель". На балансе предприятия числятся 18 автомобилей. В то же время 2 автомобиля "Газель" используются лишь для внутрипроизводственных целей (перевозка сотрудников и руководства организации). В ряде случаев (например, при поломке и ремонте) некоторые автомобили не используются более месяца. Налоговые органы требуют уплачивать ЕНВД в любом случае исходя из численности автомобилей в 18 единиц (ссылаясь при этом на положения Методических рекомендаций по уплате ЕНВД). Мы считаем, что должны рассчитывать единый налог исходя из количества автомобилей в 16 единиц (как фактически используемых для целей осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Правомерны ли требования налоговых органов в такой ситуации?

Действительно, требования налоговых органов основаны на положениях п.7 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 НК РФ, в котором указано, что "под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств, находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов".

По мнению автора, такая трактовка норм главы 26.3 не совсем верна. Согласно подп.6 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств. Далее, в п.3 ст.346.29 НК РФ определено, что при исчислении единого налога по рассматриваемому виду деятельности используется физический показатель "количество автомобилей, используемых для перевозок пассажиров и грузов".

Следует отметить, что в тексте главы 26.2 НК РФ нет положений, позволяющих говорить о необходимости определения количества используемых автомобилей в зависимости от того, сколько автомобилей находится на балансе организации. Кроме того, такой порядок в принципе неприменим к деятельности индивидуальных предпринимателей (базируясь на логике Методических рекомендаций МНС, следовало бы признать, что предприниматели должны уплачивать ЕНВД исходя из количества машин, принадлежащих им на праве собственности и используемых в предпринимательской деятельности).

По мнению автора, при расчете суммы ЕНВД в рассматриваемом случае необходимо использовать численность автомобилей, фактически используемых при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг (факт использования того или иного автомобиля может подтверждаться путевыми листами и иными документами). Иными словами, в рассматриваемой ситуации ЕНВД может рассчитываться исходя из 16 автомобилей.

Согласно п.9 ст.346.29 НК РФ в случае, если в течение налогового периода (квартала - см. ст.346.30 НК РФ) у плательщика ЕНВД произошло изменение величины физического показателя, при исчислении суммы налога это изменение учитывается с начала того месяца, в котором оно произошло. Таким образом, при отсутствии факта использования автомобиля в том или ином календарном месяце налогоплательщик может скорректировать величину ЕНВД (естественно, при условии подтверждения правомерности таких действий соответствующими документами).

При осуществлении розничной торговли

Основная проблема для плательщиков ЕНВД - некорректное определение термина "розничная торговля", установленное в главе 26.3 НК РФ для целей исчисления и уплаты вмененного налога.

Понятие "розничная торговля" для целей применения положений главы 26.3 НК РФ расшифровано в ст.346.27 НК РФ. Так, под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. При этом к виду деятельности "розничная торговля" не относится реализация подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания (ст.346.27 НК РФ).

Такое определение розничной торговли не позволяет включить в состав розничного оборота плательщика ЕНВД доходы, полученные при продаже товаров с применением различных форм безналичных расчетов (например, когда товар оплачен путем перечисления денежных средств на счет организации (предпринимателя) либо когда расчеты были осуществлены с использованием пластиковых карточек), даже если товар был приобретен покупателем для личных нужд в розничной торговой сети. В отличие от определения договора розничной купли-продажи товара, содержащегося в действующем Гражданском кодексе РФ (см. ст.492 ГК РФ), формулировка ст.346.27 НК РФ не учитывает дальнейшую цель использования товара (согласно п.1 ст.492 ГК РФ при продаже в розницу товар передается покупателю для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Исходя из норм п.1 ст.346.26 НК РФ при осуществлении иных видов деятельности плательщики ЕНВД должны уплачивать налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения. В свою очередь, п.7 ст.346.26 НК РФ позволяет сделать вывод, что денежные средства, полученные в безналичной форме в качестве оплаты за проданный товар могут рассматриваться в качестве доходов от осуществления "иных видов деятельности", а такие доходы должны облагаться в общепринятом порядке (с уплатой НДС, налога на прибыль либо НДФЛ у предпринимателей и иных налогов).

Можно ли уменьшить сумму ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" в случае, если часть площади торгового зала сдана в аренду (субаренду) другому лицу?

Согласно ст.346.27 НК РФ под "площадью торгового зала" понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При сдаче части торгового зала в субаренду другой организации плательщик ЕНВД сможет использовать для осуществления розничной торговли лишь часть площади торгового зала. В связи с этим и сумма налога должна быть рассчитана исходя из фактически используемой площади.

Необходимо также учесть, что в соответствии с п.3 ст.607 ГК РФ в договоре субаренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче субарендатору в качестве объекта аренды. В качестве части договора могут выступать план помещения, экспликация и т.д., которые могут подтвердить факт неиспользования организацией части торгового зала.

В ряде случаев льготные категории граждан получают бесплатные продуктовые наборы к праздничным датам, стоимость которых компенсируется из городского бюджета. Как производится налогообложение доходов от такого рода реализации продуктов питания, полученных организацией, переведенной на уплату ЕНВД?

При решении данного вопроса необходимо исходить из определения розничной торговли, содержащегося в тексте ст.346.27 НК РФ. В рассматриваемой ситуации оплата продуктов производится не за наличный расчет, а в безналичной форме. Поэтому для целей применения положений главы 26.3 НК РФ такие торговые операции не могут рассматриваться как осуществленные в рамках вида деятельности "розничная торговля". Исходя из этого, доходы от таких операций могут быть квалифицированы в качестве полученных от "иных видов деятельности" и должны облагаться налогами в рамках общепринятой системы налогообложения (см. п.7 ст.346.26 НК РФ).

Наша организация осуществляет реализацию сжиженного газа через торговое место на автомобильной газозаправочной станции, расположенной на открытой стационарной площадке, не имеющей торговых залов. Региональный закон о ЕНВД предусматривает возможность уплаты ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля". Реализуемый сжиженный газ не является природным газом (код статистики 7120). Можем ли мы перейти на уплату ЕНВД по розничной торговле?

Согласно ст.346.27 НК РФ к "розничной торговле" не может относиться реализация подакцизных товаров, указанных в подп.6-10 п.1 ст.181 НК РФ, и подакцизного минерального сырья. В соответствии с п.2 ст.181 НК РФ подакцизным минеральным сырьем признается природный газ, а также отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после обработки или переработки.

Так как реализуемый сжиженный газ не является природным газом (код 7120 Общероссийского классификатора продукции ОК-005-93 "Газ горючий искусственный") и не облагается акцизами, то он не может рассматриваться в качестве подакцизного минерального сырья.

Далее отметим, что в тексте главы 26.3 НК РФ не содержится прямого запрета на возможность перевода организации на уплату ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля искусственным газом". В связи с этим, а также с учетом положений п.7 ст.3 НК РФ организация (при соблюдении всех необходимых критериев) может рассматриваться в качестве плательщика ЕНВД по указанному виду деятельности.

При оказании услуг общественного питания

При осуществлении данного вида деятельности может возникать вопрос о возможности перехода организации на уплату ЕНВД, в случае если площадь одного из используемых залов обслуживания посетителей превышает предельный норматив, установленный главой 26.3 НК РФ.

Позиция МНС РФ по данному вопросу была изложена в п.2 Методических рекомендаций МНС РФ по ЕНВД, где указано, что ограничения по площади зала обслуживания посетителей, установленные подп.5 п.2 ст.346.26 НК РФ, должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности.

По мнению автора, такой вывод противоречит положениям главы 26.3 НК РФ. Согласно подп.5 п.2 ст.346.26 НК РФ организация может являться плательщиком ЕНВД в случае оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания площадью не более 150 кв. м. Но при этом в тексте главы 26.3 НК РФ нет прямого указания на необходимость соблюдения норматива площади зала обслуживания по каждому объекту (как это определено для случаев осуществления розничной торговли в подп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг общественного питания" может применяться налогоплательщиками даже тогда, когда площадь одного или нескольких залов обслуживания посетителей превышает 150 кв. м.

При этом организации и предприниматели, осуществляющие такую деятельность, будут обязаны вести раздельный учет доходов, полученных при оказании таких услуг с использованием залов обслуживания посетителей различной площади. Доходы, полученные при оказании услуг общественного питания с использованием зала площадью свыше 150 кв. м., должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Как осуществляется расчет ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг общественного питания", в случае когда часть зала ресторана сдана в аренду другой организации, открывшей на этой площади закусочную? Площадь залов обслуживания посетителей составляет 37 (закусочная) и 132 (ресторан) кв. м. Оба помещения функционально разделены, имеют свои помещения для приготовления пищи и различный режим работы.

Согласно п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении вида деятельности "оказание услуг общественного питания", осуществляемого при использовании зала площадью не более 150 кв. м. При этом под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст.346.27 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации общая площадь зала обслуживания посетителей превышает предельный норматив, определенный НК РФ. В то же время часть здания (площади зала обслуживания посетителей), сданная в аренду другому юридическому лицу, не используется организацией, претендующей на право уплаты ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг общественного питания". Поэтому организация-арендодатель может быть признана плательщиком ЕНВД с площади зала обслуживания посетителей ресторана (132 кв.м).

В свою очередь, организация-арендатор, организовавшая закусочную на арендуемой площади, должна будет самостоятельно уплачивать ЕНВД, исходя из площади зала обслуживания посетителей (37 кв.м).

При оказании услуг по ремонту, техническому
обслуживанию и мойке автотранспортных средств

Необходимо ли платить ЕНВД при получении доходов от услуг по хранению транспорта на автостоянке?

Согласно подп.3 п.2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении вида деятельности "оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств".

В п.2 разд.I Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26.3 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707) указано, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (утв. постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163) по коду подгруппы 017000. А услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (код ОКУН 17608) входят в подгруппу (вид) услуг по ОКУН "Прочие услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств" (код ОКУН 17600). Необходимо также отметить, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) услуги по хранению транспортных средств (код 5020470) также входят в группу "Услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей" (код 5020000).

Поэтому если исходить из содержания упомянутых выше классификаторов, то применительно к изложенной ситуации можно сделать вывод о необходимости перехода организации на уплату ЕНВД.

Здесь необходимо обратить внимание на следующую проблему: в тексте главы 26.3 НК РФ содержится отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163) лишь для целей определения перечня бытовых услуг, по которым уплачивается ЕНВД (см. ст.346.27 НК РФ). Но МНС РФ в Методических рекомендациях по ЕНВД предлагает руководствоваться указанным Классификатором и при решении вопроса о переводе на уплату ЕНВД по иным видам деятельности (ветеринарной, общественного питания, автотранспортной и т.д.).

Стоит заметить, что правомерность применения действующих экономических и отраслевых классификаторов в качестве актов, влияющих на определение порядка налогообложения, в ряде случаев ставилась арбитражными судами под сомнение. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2002 г. N 226/5к, в котором указывалось на то, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности продукции и услуг ОК 004-93 и Классификатор "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) не отнесены действующим законодательством к актам, регулирующим уплату налогов. В то же время существуют и противоположные решения судов, определявших вид деятельности налогоплательщика на основании упомянутых классификаторов.

Порядок расчета налога

В тексте главы 26.3 НК РФ не решен вопрос о порядке исчисления и уплаты ЕНВД в ряде случаев, когда деятельность, облагаемая ЕНВД, ведется не с начала налогового периода.

С 1 января 2003 г. организация являлась плательщиком ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля". С 3 марта 2003 г. предприятие оказывает бытовые услуги населению. С какого момента необходимо уплачивать ЕНВД по виду деятельности "оказание бытовых услуг" в нашем случае - с 1 марта или с 1 апреля?

В п.9 ст.346.29 НК РФ указано, что в случае если в течение налогового периода у плательщика ЕНВД произошло изменение величины физического показателя, то при исчислении суммы единого налога необходимо учитывать указанное изменение с начала месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. Если исходить из данной нормы НК РФ, то ЕНВД должен уплачиваться с 1 марта 2003 г.

В то же время возможна и иная трактовка: положения п.9 ст.346.29 НК РФ можно применять лишь в случаях, когда организации (предприниматели) на момент изменения физического показателя являются плательщиками ЕНВД по определенному виду деятельности. А в иных случаях (в частности, когда новый вид деятельности только начинает осуществляться) можно по аналогии исходить из содержания п.10 ст.346.29 НК РФ.

Согласно положениям указанного пункта размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной госрегистрации. Иными словами, если розничная торговля ведется с использованием торговой точки, открытой 3 марта 2003 г., то размер вмененного дохода за II квартал 2003 г. (налоговый период по ЕНВД) может рассчитываться только за апрель - май 2003 г.

Раздельный учет при осуществлении
нескольких видов деятельности
(облагаемых как ЕНВД, так и налогами
в рамках общей системы налогообложения)

Как известно, ЕНВД представляет собой так называемый специальный налоговый режим, то есть особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, предусматривающий замену совокупности ряда налогов и сборов одним налогом (ст.18 НК РФ, п.3 ст.18 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ").

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ применение ЕНВД организациями предусматривает освобождение от обязанности уплаты ряда налогов (на прибыль, на имущество, НСП, ЕСН). Аналогичный порядок действует и по отношению к индивидуальным предпринимателям: они могут не платить НДФЛ, налог на имущество физических лиц, НСП, ЕСН. Кроме того, плательщики ЕНВД освобождены от уплаты НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Исчисление и уплата иных налогов и сборов производятся плательщиками ЕНВД в общеустановленном порядке.

Основные проблемы возникают у плательщиков ЕНВД, когда они одновременно ведут несколько видов деятельности (по одним применяется ЕНВД, по другим налоги уплачиваются в рамках общепринятой системы налогообложения). В таких ситуациях организации и предприниматели обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и иной деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ).

В частности, одной из проблем является определение размера ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование работников, в случаях когда трудовые обязанности работника лежат в сферах деятельности, как облагаемых ЕНВД, так и подлежащих налогообложению в рамках общепринятой системы. Текст глав 24 и 26.3 НК РФ не содержит каких-либо положений, прямо регулирующих подобные вопросы. По мнению автора, распределение выплат в пользу руководителя и бухгалтера предприятия для целей определения налоговой базы по ЕСН должно производиться пропорционально доле выручки, полученной организацией от осуществления видов деятельности, облагаемых ЕНВД, в общей сумме выручки.

Пример

Заработная плата директора составляет 20 000 руб. в месяц. За I квартал 2003 г. (налоговый период по ЕНВД) предприятием получена выручка в сумме 500 000 руб., из них 50 000 руб. - от видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД (суммы даны без учета НДС и налога с продаж).

Доля выручки от осуществления видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, в общей сумме выручки составит: (50 000 руб. : 500 000 руб.) x 100% = 10%. Доля заработной платы директора, не включаемая в налоговую базу по ЕСН, составит по итогам квартала: 20 000 руб. x 3 x 10% = 6000 руб. С суммы выплат в размере 54 000 руб. ((20 000 руб. x 3) - 6000 руб. = 54 000 руб.) ЕСН уплачивается в общеустановленном порядке.

Определение базы для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование в рассматриваемой ситуации должно производиться исходя из полной суммы выплат в пользу руководителя (так как при уплате ЕНВД у работодателя сохраняется обязанность по уплате взносов в ПФР - см. п.4 ст.346.26 НК РФ). Но часть страховых взносов в ПФР, соответствующая вознаграждению "в части ЕНВД" и рассчитанная с учетом указанной выше пропорции выручки от различных видов деятельности организации, не может быть зачтена при расчете итоговой суммы ЕСН. По условиям рассмотренного примера такая часть составит 10% от общей суммы страховых взносов в ПФР.

Предприятие является плательщиком ЕНВД по двум видам деятельности - "оказание услуг общественного питания" и "оказание бытовых услуг". Как в такой ситуации при расчете суммы ЕНВД по виду деятельности "оказание бытовых услуг" учесть численность руководящего персонала организации (например, директора, бухгалтера, начальника отдела кадров)?

Расчет суммы ЕНВД производится исходя из физических показателей, характеризующих осуществляемый вид предпринимательской деятельности, и базовой доходности (п.3 ст.346.29 НК РФ). Для деятельности по оказанию услуг общественного питания физическим показателем, влияющим на размер ЕНВД, является площадь торгового зала в квадратных метрах, а для деятельности по оказанию бытовых услуг определен иной показатель - количество работников. При этом под количеством работников организации понимается среднесписочная численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству (ст.346.27 НК РФ).

В Методических рекомендациях МНС по применению главы 26.3 НК РФ выражена следующая позиция по рассматриваемой проблеме: при определении налогоплательщиком ЕНВД физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочная (средняя) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.п.), участвующих одновременно в нескольких видах деятельности, распределяется пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Такая трактовка норм главы 26.3 НК РФ более благоприятна для налогоплательщиков, так как до внесения изменений в Методические рекомендации МНС налоговые органы требовали в ряде случаев уплачивать ЕНВД без учета распределения персонала по отдельным видам деятельности.

Пособия по социальному страхованию
при ЕНВД

Вправе ли плательщики ЕНВД уменьшить сумму вмененного налога на суммы пособий по социальному страхованию, выплаченных работникам и компенсируемых из средств ФСС РФ?

В 2003 г. порядок выплаты работникам пособий по социальному страхованию организациями, применяющими специальные налоговые режимы, регулируется Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Данным законодательным актом предусмотрены два возможных варианта обеспечения пособиями по социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы:

- за счет средств ФСС в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного МРОТ (в настоящее время - 450 руб.); остаток причитающейся работнику суммы должен быть выплачен за счет средств работодателя;

- за счет средств ФСС РФ в полном объеме; применение данного варианта возможно лишь в случае, когда плательщик ЕНВД будет самостоятельно уплачивать в бюджет страховые взносы в порядке, определенном Законом N 190-ФЗ.

Согласно п.2 ст.246.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При дословном прочтении вышеприведенных норм п.3 ст.346.21 и п.2 ст.346.32 НК РФ можно сделать вывод, что плательщики ЕНВД вправе уменьшить сумму налога на сумму выплаченных пособий вне зависимости от источника их выплаты (как за счет собственных средств, так и за счет средств ФСС РФ). Но применение такого подхода на практике влечет за собой возникновение высоких налоговых рисков, так как сумма налога будет уменьшаться фактически за счет бюджетных средств (что входит в противоречие с логикой действующего налогового законодательства, в том числе Закона N 190-ФЗ). Налоговые органы будут оспаривать правомерность такого рода действий организаций и предпринимателей, а решение суда в пользу налогоплательщиков не может быть гарантировано. В связи с этим можно рекомендовать уменьшать сумму ЕНВД, подлежащую уплате в бюджет, лишь на сумму пособий, выплаченных работникам за счет собственных средств организаций (предпринимателей).

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.