Применение налоговых санкций (В. Кресс, А. Шилов, "эж-ЮРИСТ", N 18, май 2003 г.)

Применение налоговых санкций

Правильное и своевременное рассмотрение дел о взыскании налоговых санкций во многом зависит от качества подготовки дела к судебному разбирательству. Анализ судебной практики показывает, что значительная часть незаконных и необоснованных решений по делам о взыскании налоговых санкций за непредставление налогоплательщиками в установленный срок налоговой декларации (ст.119 НК РФ), впоследствии отменяемых апелляционными и кассационными инстанциями, принимается вследствие неумелой и неправильной подготовки данной категории дел.

Подготовка по делам о взыскании налоговых санкций должна быть проведена в срок, не превышающий срок рассмотрения дела, установленный п.1 ст.215 АПК РФ. Процессуальный срок на рассмотрение дел о взыскании налоговых санкций определен в пределах двух месяцев, включая время на подготовку дела к судебному разбирательству.

Подготовка по делам о взыскании налоговых санкций, как и по иным категориям дел, имеет конечной целью отыскание объективной истины по делу, вынесения законного и обоснованного решения в первом же судебном заседании.

Ближайшей целью подготовки по делам о взыскании налоговых санкций выступает формирование судьей доказательственного материала, обладающего свойствами относимости, допустимости и достаточности.

После того как судья определил подведомственность и подсудность спорного правоотношения о непредставлении в установленный срок налоговой декларации, установил соответствие заявления и приложенных документов ст.125, 126 и 214 АПК РФ и принял его, начинается подготовка дела к судебному разбирательству.

На этой стадии судья призван разрешить ряд задач.

Подготовка дела

Судья прежде всего обязан проверить, не пропущен ли заявителем срок давности для взыскания налоговых санкций, который составляет шесть месяцев и определяется с момента обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта налогового органа, указывающего на нарушения налогового законодательства, выразившегося в непредставлении налоговой декларации в установленный законом срок (ст.115 НК РФ).

Безусловно, судья должен установить юридическую обязанность в представлении налогоплательщиком налоговой декларации по определенному виду налога в установленный срок в соответствии с федеральным законом.

Когда такая обязанность установлена, судья, продолжая подготовку дела, устанавливает факт направления налоговым органом требования налогоплательщику об уплате налоговых санкций в добровольном порядке в соответствии со ст.119 НК РФ (ст.214 АПК РФ и ст.104 НК РФ).

Судья в порядке подготовки дела обязан установить, что норма ст.119 НК РФ правильно квалифицирует действия (бездействия) налогоплательщика. То есть судья должен определить состав налогового правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона), предусмотренного ст.119 НК РФ. Изменение юридической квалификации совершенного налогового правонарушения по инициативе суда недопустимо.

Фактом, важным для правильного разрешения данной категории дел, является установление судьей обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершенное налогового правонарушения (ст.112 НК РФ).

Доказательственная база

В соответствии с п.4 ст.215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основаниями для взыскания налоговых санкций, возлагается на заявителя. В связи с чем судья при вынесении определения о подготовке дела к судебному разбирательству предлагает представить заявителю доказательства в обоснование своих требований.

К доказательствам по взысканию налоговых санкций за непредставление налоговой декларации по месту учета налогоплательщика относятся:

- требование налогового органа об уплате в добровольном порядке налоговых санкций, направленное налогоплательщику;

- акт налогового органа об обнаружении налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей частью (частями) ст.119 НК РФ;

- решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в соответствии с частью 1 и (или) 2 ст.119 НК РФ;

- расчет суммы взыскиваемой налоговой санкции в виде штрафа;

- налоговая декларация налогоплательщика и доказательства ее представления с нарушением срока в налоговый орган;

- документ о полномочиях руководителя налогового органа (заместителя налогового органа) для принятия решения о взыскании налоговых санкций и обращения в арбитражный суд.

Правом на обращение в арбитражный суд о взыскании налоговых санкций, в том числе и в соответствии со ст.119 НК РФ, обладают налоговые органы (ст.104 НК РФ), однако такое право предоставлено и иным государственным органам и органам местного самоуправления (ст.213 АПК РФ), что в арбитражной практике встречается достаточно редко.

Ответчиком по делу о взыскании налоговых санкций всегда выступает предполагаемое лицо, совершившее налоговое правонарушение (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), поскольку на стадии подготовки действует принцип презумпции невиновности.

В силу принципа состязательности и в силу обязанности доказывания заявителем обстоятельств по делам о взыскании налоговых санкций на подателе заявления о взыскании санкций за непредставление налоговой декларации (как правило им выступает налоговый орган) лежит обязанность в представлении суду доказательств, примерный перечень которых нами был указан выше. Вместе с тем судья в порядке подготовки дела к судебному разбирательству (в определении о принятии и назначении предварительного судебного заседания) обязан предложить заявителю представить относимые и допустимые доказательства по делу, а в случае необходимости представить письменные пояснения по имеющимся обстоятельствам.

В силу ст.65 АПК РФ ответчик обладает правом представлять суду доказательства в обоснование своих возражений по делу, поэтому в этом же определении судье целесообразнее предложить ответчику представить письменный отзыв на заявленные требования и доказательства в обосновании своих возражений, а также представить суду доказательства, смягчающие ответственность в совершенном правонарушении*(1).

Проверено практикой

Судья арбитражного суда, зная методику подготовки дела к судебному разбирательству по делам о взыскании налоговых санкций в порядке ст.119 НК РФ, имеет возможность быстро и правильно разрешить возникший спор, используя в том числе сложившуюся правоприменительную арбитражную практику по данной категории дел.

В ст.119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, не имеет юридического значения оценка достоверности представленной декларации. Указанный вывод находит подтверждение в судебной практике.

Так, решением Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, было отказано в удовлетворении требований Инспекции МНС России в части взыскания штрафа по п.1 и 2 ст.119 НК РФ за представление обществом с ограниченной ответственностью "нулевых" деклараций при наличии объекта налогообложения, то есть за представление недостоверных деклараций. Как отмечается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа, из смысла ст.119 НК РФ следует, что ответственность наступает за непредставление в установленный срок налоговой декларации, а не за представление недостоверной декларации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.02 по делу N Ф04/3444-1246/А45-2002).

Вместе с тем из приведенного примера из судебной практики вовсе не следует вывод о том, что налогоплательщики вообще освобождаются от обязанности представления в налоговый орган декларации за налоговый период, по итогам которого у них отсутствуют суммы налога к уплате, то есть от обязанности представления так называемых нулевых деклараций*(2).

Представляется, что по своей правовой природе такого рода декларации не могут быть квалифицированы судом в качестве иных документов (или сведений), за непредставление которых в налоговый орган в установленный срок предусмотрена ответственность в ст.126 НК РФ.

Показателен в этой связи следующий пример из судебной практики.

Инспекция МНС РФ обратилась к предпринимателю с иском о взыскании 100 рублей налоговой санкции, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ за представление декларации о доходах физических лиц за 1999 и за 2000 гг. в связи с тем, что в указанных налоговых декларациях отсутствует налогооблагаемая база для исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, поэтому данные отчетные документы, по мнению заявителя, нельзя расценивать как налоговые декларации, а следует принимать как сведения об отсутствии налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты подоходного налога.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования налогового органа, указав, что Инспекцией МНС РФ предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 100 рублей за несвоевременное представление в налоговый орган деклараций о доходах за 1999 и 2000 гг., поскольку сведения, отраженные в налоговой декларации, в том числе и об отсутствии налогооблагаемой базы для исчисления подоходного налога, не могут быть расценены как самостоятельные сведения (в отрыве от декларации), представляемые налогоплательщиком.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Из этого следует, что налоговая декларация является своеобразной формой отчетности налогоплательщиков, на основании которой налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет.

Практика показала, что между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко возникают споры по вопросу о том, какие расчеты, представляемые налоговому органу, являются налоговыми декларациями, а какие нет. Естественно, такие вопросы возникают в связи с наложением штрафа, установленного п.1 ст.119 НК РФ.

Расчет авансовых платежей

Особый интерес представляет анализ практики разрешения арбитражным судом споров, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности за непредставление налогоплательщиком в установленный срок расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

Начиная с сентября 2002 г. резко увеличилось количество обращений в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании налоговых санкций, предусмотренных ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный срок расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу, поскольку указанные расчеты отвечают, по мнению инспекций МНС России, признакам налоговой декларации, предусмотренным в ст.80 НК РФ.

Следует заметить, что ранее налоговые органы, как правило, обращались в суд с заявлениями о взыскании с налогоплательщиков за аналогичное правонарушение санкции, закрепленной в п.1 ст.126 НК РФ (то есть штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный расчет авансовых платежей).

Изменение позиции налоговых органов по данному вопросу во многом было обусловлено разъяснениями Министерства РФ по налогам и сборам, содержащимися в Письме от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201. Так, в п. 1 названного Письма МНС РФ проинформировало управления министерства по субъектам Российской Федерации о том, что расчет авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщика-работодателя содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу, исходя из финансовых результатов деятельности налогоплательщика, и исчисленной суммы налога, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, за непредставление в срок указанного расчета.

Справедливости ради следует заметить, что в этом же Письме МНС РФ обратило внимание налоговых органов на то, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения ст.119 НК РФ в таких случаях, налогоплательщики за непредставление в срок расчета авансовых платежей по единому социальному налогу могут привлекаться к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ.

И такая судебная практика не заставила себя долго ждать*(3).

Арбитражным судом Томской области начали приниматься решения об отказе в удовлетворении заявлений налоговых органов в части требований о взыскании штрафа, предусмотренного ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление в налоговый орган расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу, поскольку расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу не отвечают признакам налоговой декларации, предусмотренным в п.1 ст.80 НК РФ.

Такая практика представляется обоснованной. Действительно, в соответствии с п.3 ст.243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей по единому социальному налогу налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС РФ. Налоговым периодом по единому социальному налогу согласно ст.240 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.12.2001 N 198-ФЗ) является календарный год, отчетными периодами с 01.01.2002 - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (до 01.01.2002 - календарный месяц).

Следовательно, плательщики единого социального налога представляют в налоговый орган расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

При этом расчет авансовых платежей по ЕСН не содержит тех сведений, которые в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ включаются в налоговую декларацию.

Правильность определения правовой природы вышеуказанных расчетов подтверждается также тем, что законодатель возложил на налогоплательщика обязанность по представлению налоговой декларации наряду с расчетами авансовых платежей по ЕСН.

В частности, в силу п.7 ст.243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом). Отрадно заметить, что в настоящее время приведенная судебная практика по вопросу о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок расчета авансовых платежей по ЕСН получила отражение и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в п.15 которого установлено, что предусмотренный ст.119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

В. Кресс,

судья Арбитражного суда Томской области,

к.ю.н.;

А. Шилов,

помощник судьи Арбитражного суда Томской области,

аспирант Юридического института ТГУ

"эж-ЮРИСТ", N 18, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: постановление ФАС Западно-Сибирского округа N Ф042/3411-361/А67-2002 от 11.09.2002.

*(2) Обязанность представления налоговых деклараций в подобных ситуациях прямо признается арбитражной практикой. См., например, п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ".

*(3) Кстати, отдельные судебные акты, указывающие на необоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ за непредставление в срок расчета авансовых платежей, были приняты еще до появления вышеупомянутого Письма МНС РФ. См., например: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2002 по делу N Ф04/1414-249/А46-2002.