Учет и налогообложение грантов (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.)

Учет и налогообложение грантов

Данный материал посвящен отражению некоммерческими организациями в бухгалтерском учете средств целевого финансирования в виде грантов, полученных в иностранной валюте, учету возникающих в связи с этим положительных и отрицательных курсовых разниц, а также исчислению в таких ситуациях налога на прибыль.

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями и объединениями на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды и проведение конкретных научных исследований на условиях грантодателей.

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств, а следовательно, и грантов, поскольку последние отвечают указанным характеристикам, в некоммерческих организациях используется счет 86 "Целевое финансирование".

Суммы грантов отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как средства целевого финансирования.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к счету 86 открываются субсчета по каждому полученному гранту. Кроме того, целесообразно открыть субсчета и к счету 76 для более детального учета поступлений по каждому грантодателю.

Согласно п.7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утверждено Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) денежные средства, находящиеся на счетах организации в кредитных организациях, а также суммы остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или от иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникшие в результате такого пересчета курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и/или внереализационные расходы (п.13 ПБУ 3/2000).

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

При решении вопроса об указанном пересчете необходимо правильно квалифицировать полученные средства: либо они получены из бюджета, либо в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), либо вне таких рамок.

Если средства получены из бюджета или в рамках технической помощи, то пересчет производится как по счету 52 "Валютные счета", так и по счету 86 "Целевое финансирование".

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета", одновременно отрицательная курсовая разница - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 1

На валютный счет фонда "Сохраним наши леса" поступили средства целевого финансирования из федерального бюджета в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 дол., средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 31,0 руб. за доллар, на последнюю дату отчетного периода - 32,0 руб. за доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52 К-т сч.76 - 310 000 руб. (10 000 дол. х 31,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования из федерального бюджета

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 310 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч.52 К-т сч.91-1 - 10 000 руб. (10 000 дол. х (32,0 руб. - 31,0 руб.) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч.91-2 К-т сч.86 - 10 000 руб. (10 000 дол. х (32,0 руб. - 31,0 руб.) - отрицательная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования, полученных из федерального бюджета, отнесена на финансовые результаты.

При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета", одновременно положительная курсовая разница - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 2

На валютный счет фонда "Содействие" поступили средства из-за рубежа в рамках технической помощи Российской Федерации в соответствии с заключенным соглашением в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 дол., средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 32,0 руб. за доллар, на последнюю дату отчетного периода - 31,0 руб. за доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52 К-т сч.76 - 320 000 руб. (10 000 дол. х 32,0 руб.) - отражено поступление гранта в рамках технической помощи

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 320 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч.91-2 К-т сч.52 - 10 000 руб. (10 000 дол. х (32,0 руб. - 31,0 руб.) - отрицательная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч.86 К-т сч.91-1 - 10 000 руб. (10 000 дол. х (32,0 руб. - 31,0 руб.) - положительная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования в рамках технической помощи отнесена на финансовые результаты.

Очевидно, что как бы ни менялся курс рубля по отношению к иностранной валюте на отчетную дату, сальдо по счету 91 в этих случаях не возникает.

Когда грант получен не из бюджета и не в рамках технической или иной помощи Российской Федерации, пересчет производится только по счету 52 "Валютные счета", и если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте снизился, то сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" будет положительным. В этом случае у грантополучателя возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

Пример 3

На валютный счет фонда "Экология российских рек" от Госфонда естественных наук Китая поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 дол., средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 31,0 руб. за доллар, на последнюю дату отчетного периода - 32,0 руб. за доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52 К-т сч.76 - 310 000 руб. (10 000 дол. х 31,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от Государственного фонда естественных наук Китая

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 310 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч.52 К-т сч.91-1 - 10 000 руб. (10 000 дол. х (32,0 руб. - 31,0 руб.) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций)

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 2400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Средства, поступающие некоммерческим организациям в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку в соответствии со ст.146, 153 и 162 НК РФ указанным налогом облагаются только средства, поступление которых связано с осуществлением расчетов за реализованные товары (работы, услуги).

При определении базы для исчисления и уплаты налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в том числе и в виде полученных им грантов, не учитываются (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). В целях налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) одновременно удовлетворяет следующим условиям. Гранты предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по специальному перечню таких организаций;

- на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- на условиях грантодателя с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923.

Указанный Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций и объединений. В отношении российских некоммерческих организаций либо физических лиц таких ограничений на сегодняшний день не существует. Это означает, что гранты, полученные от иностранных организаций, не поименованных в этом перечне, подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы организации.

Пример 4

На валютный счет фонда "Градосфера" от американского Института Кесо поступили средства целевого финансирования в виде гранта в размере 10 000 дол. Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, то сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход фонда.

Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 31,0 руб. за доллар, на последнюю дату отчетного периода - также 31,0 руб. за доллар, курсовая разница в учете фонда не возникает. Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.52 К-т сч.76 - 310 000 руб. (10 000 дол. х 31,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо

Д-т сч.76 К-т сч.86 - 310 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 74 400 руб. (310 000 руб. х 24%) - с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 74 400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Кроме того, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования (в данном случае - грант), обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п.11 ст.250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Как правило, некоммерческие организации - грантополучатели не несут денежных обязательств перед грантодателями, поэтому они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах, в связи с чем при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у таких организаций возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

По мнению автора, только в случае, когда сумма гранта в иностранной валюте возвращается грантодателю в связи с какими-либо обстоятельствами, переоцениваются не только валютные ценности, но и обязательства перед грантодателем. При таких обстоятельствах в случае падения курса рубля по отношению к иностранной валюте у грантополучателя не возникает внереализационного дохода, связанного с курсовыми разницами.

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в виде гранта, либо ее покупки доходы в виде положительной курсовой разницы (образуются вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту) являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п.2 ст.250 НК РФ).

Причем это правило 25-й главы НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно подп.6 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы квалифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при налогообложении.

Согласно ст.246 НК РФ все некоммерческие организации, как ведущие, так и не ведущие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль и обязаны представлять в налоговый орган отчетность по указанному налогу.

Однако те некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, представляют налоговую декларацию один раз в год, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом, и по упрощенной форме (см. п.1.4 Приказа МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога на прибыль, обязаны по истечении каждого отчетного (квартал) и налогового (календарный год) периода, не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего периода, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542, а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585.

В составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период представляется лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", которому некоммерческим организациям, получившим гранты, следует уделить особое внимание.

Отчет составляют налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевые поступления, целевое финансирование (кроме средств, выделенных бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов), в частности гранты.

В указанном отчете некоммерческие организации отражают целевые средства, поступившие на содержание и ведение ими уставной деятельности, по видам целевых поступлений, а также их использование и остатки неиспользованных средств.

Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, организация выбирает соответствующие им наименования и коды из приведенной в Приказе МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 таблицы и переносит их в соответствующие графы отчета.

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 24, июнь 2003 г.